Una riforma del sistema sanzionatorio amministrativo tributario che risente del fiscalismo giurisprudenziale

di Lorenzo del Federico

Sono trascorsi quasi due anni dall’emanazione del D. Lgs. 14.06.2024 n. 87, che ha attuato la delega tributaria, riformando il sistema sanzionatorio amministrativo, ma un primo bilancio sconta la situazione di stallo venutasi a creare su due importanti profili.

La Corte di Cassazione ha infatti assunto un atteggiamento fiscalista sul problema del favor rei e conservativo sui rapporti tra giudicato penale di assoluzione e processo tributario.

Con l’emblematica sentenza n. 1274 del 19/01/2025, i giudici di legittimità, hanno preso atto della deroga al principio del favor rei, ma ne hanno affermato la piena legittimità, osservando, che “l’irretroattività disposta… art. 5... per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto, interno ed esterno, che accompagna la rimeditazione dell’intero sistema sanzionatorio”; per cui “una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona ad una modifica radicale del rapporto Fisco/Contribuente... giustifica ampiamente un’ irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria , senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dagli artt. 3 e 53 Cost...”; del resto “…anche l’attenuazione delle sanzioni necessita di un “tempo” per l’attuazione dell’intero ripensamento dell’impianto sanzionatorio...”. La sentenza, che recepisce la giustificazione apposta dalla Relazione governativa al D. Lgs. n. 87/2024, si pone come mera tappa intermedia di una vicenda tutt’altro che sopita, ma risulta emblematica del fiscalismo che permea talune pronunce della Corte di Cassazione. La motivazione si è spinta infatti alla ricerca di un alibi di cui non v’è cenno alcuno nella legge delega, i cui principi e criteri direttivi erano silenti in merito e quindi non consentivano affatto una deroga al principio generale posto dall’articolo 3 del D. Lgs. n. 472/1997.

Ancora più fiscalista e conservativo, ma per fortuna non univoco, risulta poi l’approccio agli effetti del giudicato penale di assoluzione nell’ambito del processo tributario. Dopo una prima pronuncia fortemente restrittiva, che limitava l’effetto del giudicato penale al solo profilo sanzionatorio tributario (14/02/2025 n. 3800), l’ordinanza n. 5714 del 4 marzo 2025 ha rimesso gli atti al Primo Presidente e ne è seguita l’assegnazione alle Sezioni Unite, che debbono ancora decidere. Al riguardo pendono altresì le questioni di costituzionalità sollevate dalla Corte G.T. II gr. del Piemonte (ord. 10 marzo 2025, n. 64) e dalla Corte GT I gr. di Roma (ord. 16 giugno 2025, n. 1838).

Si tratta di profili sui quali vi è grande attesa da parte dei contribuenti e soprattutto delle imprese, ma allo stato sub iudice.

Una vicenda particolarmente critica ha riguardato le sanzioni accessorie previste e disciplinate dall’articolo 21 D. Lgs. n. 472/1997. L’intervento di riforma aveva in un primo momento espunto il limite massimo dei sei mesi dall’articolo 21 cit., incrementando notevolmente le misure edittali e prevedendo altresì che “quando è irrogata una sanzione amministrativa superiore a euro 50.000 si applica, secondo i casi, una delle sanzioni accessorie… per un periodo da tre a sei mesi… elevata fino a dodici mesi, se la sanzione irrogata è superiore a euro 100.000”. Tali previsioni hanno suscitato notevoli perplessità, in quanto sulle sanzioni accessorie la legge delega non prevedeva alcunché. Inoltre, pensando ai settori bancario o assicurativo, o dei trasporti, delle telecomunicazioni o dell’informazione, è piuttosto frequente che una società che gestisce una banca, un’assicurazione o un’attività di trasporto, possa subire controlli fiscali da cui scaturisce l’irrogazione di sanzioni superiori a 50.000 euro. Ebbene in tali casi doveva essere applicata una sanzione accessoria, con un minimo di tre mesi, consistente nell’interdizione per licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative, o, in mancanza, nella sospensione dall’esercizio di attività. Spontaneo chiedersi che senso ha prevedere sanzioni accessorie così severe, imponendone l’applicazione, mediante rigidi automatismi, in caso tutto sommati poco gravi. Va quindi salutato con soddisfazione il ripensamento del legislatore che sulla base dei rilievi critici della dottrina e delle audizioni parlamentari, ha infine eliminato tali disposizioni.

A regime, l’intervento sul sistema sanzionatorio amministrativo tributario è risultato in concreto di scarso impatto.

Certamente è apprezzabile la rimodulazione al ribasso della misura delle sanzioni, conforme al principio di proporzionalità ed ai parametri diffusi fra gli Stati membri dell’Unione Europea, ma, come evidenziato, purtroppo inficiata dalla sterilizzazione del favor rei. Gli altri profili della riforma riguardano aspetti estremamente tecnici, alquanto marginali rispetti alle correnti sensibilità degli operatori.

A proposito dei principi sostanziali del D. Lgs. n. 472, per quanto riguarda le occasioni perdute, o le aspettative per il futuro, si possono enucleare alcune ipotesi di intervento.

L’ulteriore rafforzamento del principio di proporzionalità, affiancando alla previsione secondo cui la somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi (articolo 3, comma 2) il principio secondo cui la sanzione non dovrebbe essere assistita da privilegio (almeno nelle procedure concorsuali, laddove altrimenti il disvalore da sanzione incide sulla massa dei creditori, piuttosto che sul contribuente insolvente).

Il rafforzamento delle esimenti ex articolo 6 sul fronte dell’errore scusabile. Invero ormai tutto il sistema degli adempimenti dei contribuenti è stato informatizzato, ma purtroppo in ragione del diffuso gap tecnologico si ha notizia di centinaia di casi di contribuenti vittime di incolpevoli errori informatici. Orbene, in materia tributaria non è prevista né una specifica esimente né la rimessione in termine per errore scusabile, per cui sarebbe opportuno introdurre una norma secondo cui ‘‘se la violazione è conseguenza di errore verificatosi nell’uso delle procedure informatiche e digitali l’agente non è responsabile quando l’errore non è determinato da colpa’’; inoltre, si potrebbe pensare ad una norma ancora più ampia, prevedendo che ‘‘l’Amministrazione in ambito procedimentale e il Giudice in ambito processuale, dispongono, anche d’ufficio, la rimessione in termini per errore scusabile in ragione delle oggettive ragioni di incertezza su questioni di diritto o di gravi impedimenti di fatto o di errori conseguenti dall’uso delle procedure informatiche e digitali’’.

Il rafforzamento del principio di proporzionalità sulla base della personalità del trasgressore, desunta anche dai precedenti fiscali (articolo 7 comma 2). Alla registrazione dei precedenti fiscali non è mai stata data attuazione per lassismo e per carenza di dati ed informazioni. Ora sarebbe facile intervenire, dando corpo ad una anagrafe dei precedenti fiscali, grazie alla trasformazione digitale dell’attività impositiva.

L’abrogazione di tutte le peculiarità della corresponsabilizzazione per la sanzione fra la persona dell’autore materiale ed il contribuente persona fisica ex articolo 11, chiarendo inequivocabilmente che il trasgressore è sempre il contribuente, salve le ipotesi di concorso di persone ex articolo 9. La riforma ha fatto un importante passo avanti in tal senso, riprendendo le previsioni in tema di società ed enti dotati di personalità giuridica, ed estendendole alle società di persone ed agli altri enti collettivi, ma ha lasciato intatto il problema per le persone fisiche.

La necessità di evitare l’esclusione delle violazioni relative agli omessi versamenti nei casi di cumulo giuridico per concorso formale e materiale e per continuazione ex articolo 12 (a fronte di una vigente disposizione di dubbia costituzionalità per violazione della delega).

L’opportunità di semplificare il ravvedimento operoso ex articolo 13.

Il rafforzamento del principio di proporzionalità e della funzione punitiva sotto il profilo della estensione della limitazione della responsabilità solidale del cessionario di azienda (ex articolo 14) entro i limiti del valore dell’azienda anche in caso di cessione in frode dei crediti tributari (si potrà casomai punire la cessione in frode, ma non ha senso ritenere responsabile in solido il cessionario per violazioni che non ha commesso e per valori che non ha acquisito).

Il rafforzamento del principio di proporzionalità e della funzione punitiva, ponendo il limite del valore del patrimonio netto in casi di operazioni societarie straordinarie ex articolo 15 (non ha senso ritenere responsabile in solido la società beneficiaria oltre la quota di patrimonio netto che le è pervenuta a seguito di scissione).

Tuttavia, le maggiori perplessità riguardano l’immanente ed imperante fiscalismo che ha zavorrato la vis riformatrice della delega, che seppure animata da buoni propositi, è stata fortemente contrastata nel back stage burocratico. Del resto, ogni qual volta si cede al particolarismo fiscale (di cui sono fulgidi esempi le pessime formulazioni degli articoli 11, 12, 13, 14 e 15) si apre la porta alla bieca ragion fiscale, all’incoerenza sistematica, all’irrigidimento delle norme, alla legislazione casistica, ecc.; sul piano sistematico soltanto il baluardo dei principi del diritto punitivo comune può arginare l’imperante ed immanente fiscalismo, come dimostra la vitalità dei principi di proporzionalità ed offensività.