Successioni e donazioni: il nuovo volto dell’imposta dopo il Dlgs 139/2024 (e la circolare n. 3/E del 16 aprile 2025)

di Daniele Muritano

Con la Circolare n. 3/E del 16 aprile 2025, l’Agenzia delle Entrate fornisce le prime coordinate interpretative per l’applicazione del Dlgs 18 settembre 2024, n. 139, che riforma alcune disposizioni del Testo unico dell’imposta sulle successioni e donazioni (Dlgs 31 ottobre 1990, n. 346 - TUS), nell’ambito della più ampia delega fiscale ex legge n. 111/2023.

Tra le novità più significative del decreto 139/2024 vi sono l’introduzione di una disciplina specifica della tassazione dei trasferimenti derivanti da trust e altri vincoli di destinazione (nuovo articolo 4-ter del TUS), così superando ogni ambiguità interpretativa, e la modifica dell’articolo 3, comma 4-ter, che disciplina i casi di esenzione da imposta dei trasferimenti di beni produttivi (aziende e partecipazioni sociali) a favore di discendenti o del coniuge. Viene confermata la rilevanza delle donazioni remuneratorie, mentre restano escluse le liberalità d’uso, le donazioni di modico valore e le spese non soggette a collazione.

In merito all'introduzione dell'articolo 4-bis e alla modifica del comma 4-ter dell'articolo 3, la circolare, tuttavia, tace, così come si è ancora in attesa del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate attuativo dell'articolo 4-bis, comma 3, che prevede la facoltà di optare per la tassazione immediata dei trasferimenti derivanti da trust e altri vincoli di destinazione.

Il decreto 139/2024 introduce, ed è anche questa una novità rilevante, l’autoliquidazione dell'imposta di successione. In base al nuovo articolo 27 TUS è il contribuente a determinare l’imposta applicabile secondo criteri che riprendono quelli già utilizzati dall’Agenzia, la quale conserva la possibilità di controllo e rettifica, in un contesto in cui il contribuente assume un ruolo attivo e responsabile.

Tuttavia, tenuto conto dell’importo della franchigia prevista per i trasferimenti in favore del coniuge e dei discendenti (euro 1 milione per ciascun beneficiario) i casi di successioni soggetti a imposta da autoliquidare saranno davvero pochi. Rimane l’obbligo di autoliquidare e versare immediatamente le imposte ipotecaria e catastale nel caso in cui l’asse ereditario comprenda beni immobili.

La dichiarazione di successione, com’è noto, deve essere presentata telematicamente, salvo che per i soggetti non residenti. Il modello è approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia e la mancata adozione comporta nullità. La riforma mira a favorire una gestione tecnologica e standardizzata, coerente con l’obiettivo di riduzione degli oneri amministrativi.

La presentazione della dichiarazione di successione telematica rimane però problematica riguardo ai trust a causa di diversi “bug” esistenti nel software.

Il software non consente di indicare la medesima persona sia quale trustee sia quale beneficiario (situazione consueta nei trust testamentari provenienti dall’estero) né di indicare quali beneficiari iniziali dell’asse ereditario due o più trustee.

Nella risposta FAQ pubblicata il 5 aprile 2023 nel sito dell'Agenzia delle Entrate si prevede la possibilità di presentare in via telematica la dichiarazione di successione in favore di un trust (in realtà in favore del trustee) a condizione che il trustee sia una persona fisica e non rientri tra gli eredi e che nel testamento non vi siano indicati altri soggetti destinatari di beni diversi dal trust e dai suoi beneficiari.

A tale FAQ ha fatto seguito la risposta a interpello n. 90 del 2024 con cui l’Agenzia, prendendo atto di questa situazione, “ha concesso” al contribuente di presentare la dichiarazione con il modello 4 cartaceo presso l'ufficio territoriale competente in base all'ultimo domicilio del de cuius.

Questi problemi non sono stati risolti dall’aggiornamento del modello di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali, delle relative istruzioni e specifiche tecniche per la trasmissione Telematica, disposto con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 47335 di protocollo del 13 febbraio 2025.

Come risulta dalle istruzioni, è necessario rivolgersi all’ufficio territoriale competente per poter effettuare l’adempimento dichiarativo, tramite modello 4 cartaceo, in tutti quei casi in cui:

a) il trustee coincide con uno dei beneficiari del trust;

b) il trust non ha beneficiari individuati ovvero individuabili (trust di scopo “puro”);

c) nel testamento non tutti i beni ereditari sono stati conferiti nel trust (in questi casi nessuna delle dichiarazioni può essere presentata tramite modello telematico).

A questi casi può aggiungersi quello, riscontrato nella pratica professionale di chi scrive, del trust testamentario che ha due trustee (situazione consueta nei trust testamentari esteri).

La tassazione delle liberalità indirette, ai sensi dell'articolo 56-bis del TUS, è oggi possibile solo se queste emergono da dichiarazioni rilasciate nell’ambito di procedimenti tributari e viene soppresso il riferimento al limite dei 350 milioni di lire, sostituito dal richiamo alle attuali franchigie.

In merito al coacervo si conferma che la sommatoria delle donazioni pregresse rileva esclusivamente ai fini delle franchigie, con esclusione delle donazioni effettuate nel periodo 2001–2006, quando l’imposta era abrogata.

Una previsione innovativa è contenuta nell’articolo 48, comma 4-bis, TUS, che consente alle banche lo svincolo di somme a favore dell’unico erede under 26, anche prima della dichiarazione di successione, entro i limiti necessari al pagamento delle imposte ipotecaria, catastale e di bollo.

Si interviene anche sul sistema sanzionatorio con una significativa attenuazione delle misure: la sanzione per infedele dichiarazione si attesta all’80 per cento (in luogo del 100–200 per cento), quella per omissione si fissa al 120 per cento (anziché fino al 240 per cento). Si valorizza la funzione preventiva, temperando la rigidità repressiva.

Particolare rilievo assume l’esonero dalla solidarietà passiva per gli enti beneficiari di trasferimenti esenti, come quelli del Terzo Settore. Si tratta di una previsione di giustizia tributaria, che evita di assoggettare a obblighi di pagamento soggetti già esclusi per legge dall’imposizione.

In definitiva, la circolare non va oltre la parafrasi di talune novità normative, comunque orientate all'eliminazione di formalismi, maggiore responsabilizzazione del contribuente, maggiore certezza interpretativa. Pur con alcuni nodi applicativi ancora da sciogliere (soprattutto in tema di trust e trasferimento di beni produttivi - si pensi alla questione delle società senza impresa), rappresenta un primo passo verso una fiscalità più moderna e coerente con i principi costituzionali di capacità contributiva e ragionevolezza.

-

Foto di Mizianitka da Pixabay