SPILLI TRIBUTARI - Il Country file non può essere trattato come un orpello narrativo (soprattutto) nelle annualità Covid
di Marco Cramarossa
La disciplina italiana dei prezzi di trasferimento trova collocazione nell’articolo 110, comma 7, TUIR, letto alla luce del DM 14 maggio 2018, che ha recepito un’impostazione pienamente allineata al principio di libera concorrenza (i.e. at arm’s length) e alle OECD Transfer Pricing Guidelines. Sul piano sanzionatorio, l’articolo 1, comma 6, del Dlgs. 471/1997 riconosce la disapplicazione della sanzione in presenza di idonea documentazione, da comunicare in dichiarazione e costruita secondo il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 novembre 2020, che individua Master file e Documentazione nazionale (i.e. Country file) quali cardini del set documentale. Il provvedimento precisa che tale documentazione deve essere “idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza”.
La funzione della documentazione TP, dunque, non è meramente ornamentale né riducibile a un esercizio compilativo. Essa assolve a una finalità sostanziale di trasparenza informativa. Serve a rendere verificabile il processo con cui il contribuente ha delineato le operazioni infragruppo, selezionato il metodo più appropriato, individuato la tested party, ricostruito funzioni, asset e rischi, definito i comparabili e spiegato l’esito dell’analisi economica. Infatti, la circolare n. 15/E/2021 dell’Agenzia delle entrate chiarisce che la disciplina degli oneri documentali va letta proprio valorizzandone finalità e struttura, non come una liturgia formale ma come strumento per il “riscontro della conformità” al principio di libera concorrenza.
È qui che la prassi accertativa mostra, talvolta, una frizione non trascurabile. Nelle verifiche TP capita infatti che la Documentazione nazionale venga, in sostanza, disconosciuta non perché assente o radicalmente inidonea, ma perché non condivisa nelle conclusioni, specie in presenza di risultati economici anomali nelle annualità 2020 e 2021. Il passaggio logico è delicato. Una cosa è contestare il merito dell’analisi economica, sostituendo la lettura del contribuente con una diversa ricostruzione funzionale o comparabile. Altra cosa è degradare tale dissenso a prova della non idoneità documentale. Le due dimensioni non coincidono. La prima attiene all’accertamento del prezzo, mentre la seconda alla tenuta del presidio sanzionatorio. Confonderle produce, con notevole eleganza burocratica, un indebito slittamento dall’area tecnica all’area punitiva. Sul tema, peraltro, anche la giurisprudenza (ex multis sentenza n. 1059/2025 della CGT di secondo grado della Lombardia) evidenzia che l’onere di provare che le transazioni infragruppo siano avvenute a prezzi inferiori al valore normale grava sull’Ufficio, il quale deve utilizzare il metodo più appropriato al caso concreto e, soprattutto, dimostrare l’inadeguatezza del metodo adottato dalla società e motivare la scelta di uno diverso.
Il punto diventa ancora più sensibile con riferimento agli esercizi interessati dal Covid. Il documento OECD del 18 dicembre 2020, espressamente dedicato alle implicazioni della pandemia sui prezzi di trasferimento, muove da una premessa assai lineare. Il principio di libera concorrenza resta pienamente valido anche nel contesto pandemico, ma le condizioni economiche eccezionali generano specifiche difficoltà applicative per contribuenti e amministrazioni, in particolare su comparability analysis, perdite e costi Covid, misure di sostegno pubblico e APA. Il documento in parola non inventa un diritto speciale della pandemia, ma applica le regole ordinarie a un contesto straordinario, chiedendo a entrambe le parti del rapporto fiscale un supplemento di giudizio e, soprattutto, di realismo.
Sul piano metodologico, il documento OECD insiste su un profilo che nelle verifiche domestiche non sempre riceve la dovuta attenzione. Per le annualità Covid, l’analisi di comparabilità non può essere costruita con il pilota automatico, affidandosi solo a dati storici pre-pandemici o a benchmark triennali incapaci di riflettere gli shock subiti dal business. La guida reputa rilevanti, tra l’altro, l’andamento dei volumi di vendita, le variazioni nella capacità produttiva, i costi incrementali o eccezionali, l’impatto degli interventi governativi, le informazioni tratte da situazioni infrannuali, i dati macroeconomici di settore, il confronto fra budget e consuntivi e persino analisi statistiche o evidenze tratte da periodi recessivi comparabili. In altri termini, il set informativo si allarga.
La stessa OECD ammette, inoltre, che per l’anno d’imposta 2020 possano risultare utili confronti tra risultati previsionali pre-Covid e risultati effettivi, al fine di isolare l’impatto della pandemia su ricavi, costi e marginalità. Ancora, suggerisce alle amministrazioni fiscali di considerare, in un’ottica pragmatica, approcci di outcome testing o forme di flessibilità nell’uso di informazioni disponibili dopo la chiusura dell’esercizio, proprio per compensare il fisiologico ritardo con cui i dati dei comparabili diventano accessibili. Ed è difficile non cogliere il messaggio, atteso che, in un anno eccezionale come il 2020, pretendere che il contribuente dimostri tutto con dati perfettamente contemporanei e poi ignorare le migliori evidenze disponibili significa chiedere la precisione del bisturi nel bel mezzo di un terremoto.
