Schema di atto e contraddittorio: la pausa estiva fa ulteriormente slittare i termini, anche se il contribuente non invia le osservazioni

di Andrea Gaeta e Maurizio Nadalutti

Nel nostro ordinamento tributario, principalmente per agevolare l’attività degli uffici verificatori, sono state nel tempo introdotte diverse proroghe dei termini ordinari di accertamento.

Si pensi, ad esempio, al raddoppio dei termini previsto dall’articolo 12, comma 2-bis, del DL 78/2009 in relazione alla presunzione di imponibilità dei possedimenti esteri detenuti in Paradisi fiscali per i quali il contribuente ha omesso gli obblighi di monitoraggio fiscale, o alla proroga di un anno dei termini introdotta dall’articolo 2-quater, comma 14, del DL 113/2024, in capo ai contribuenti che hanno aderito al c.d. “concordato preventivo biennale”, od ancora alla proroga di due anni stabilita dall'articolo 5, comma 12, del DL 146/2021 nel contesto del riversamento delle agevolazioni per le attività di ricerca e sviluppo, ai fini del recupero dei relativi crediti d’imposta.

Tra le disposizioni che derogano gli ordinari termini di accertamento non convince pienamente quella prevista dall’articolo 6-bis, comma 3, della L. 212/2000.

Tale norma, che disciplina il c.d. “contraddittorio preventivo”, prevede la possibilità per il contribuente, una volta ricevuto uno schema di atto, di presentare delle “controdeduzioni” – o meglio, delle osservazioni – entro un termine, assegnato dall’Ufficio, non inferiore a 60 giorni. Per attribuire “effettività” al contraddittorio preventivo, viene poi stabilito che l’atto impositivo non può essere adottato prima di tale termine, il quale, tuttavia, potrebbe scadere oltre gli ordinari termini dell’attività di accertamento previsti dall’articolo 43 del Dpr 600/1973.

Per questo motivo la medesima disposizione prescrive che se la scadenza per presentare le osservazioni (i 60 giorni dal ricevimento dello schema di atto) è successiva a quella del termine di decadenza per l'adozione dell'atto conclusivo o se fra la scadenza del termine assegnato per l'esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.

Come si può riscontrare, il differimento dei termini di accertamento si aziona a prescindere che il contribuente presenti o meno delle osservazioni.

Ed è proprio questo che fa sorgere delle perplessità. Considerando che la ratio della proroga è quella di consentire all’ente impositore di vagliare adeguatamente le argomentazioni del contribuente, che senso ha il differimento dei termini di accertamento se il contribuente medesimo non presenta delle osservazioni, rinunciando di fatto al contraddittorio con l’ufficio amministrativo?

È vero che la proroga dei termini è evidentemente necessaria se la scadenza per presentare le osservazioni è successiva a quella del termine di decadenza, ma nelle ipotesi in cui il contribuente non presenti le osservazioni il differimento dovrebbe risultare di entità decisamente più ridotta rispetto ai 120 giorni previsti, fino ad azzerarsi se il termine assegnato per l'esercizio del contraddittorio non oltrepassa il termine di decadenza dell’attività accertativa e il contribuente nulla produce all’ufficio di riferimento. In altre parole: se, ad esempio, il contribuente riceve lo schema di atto il 10 settembre e resta inerte, dal 9 novembre (termine di scadenza per le “controdeduzioni”) al 31/12 (termine di decadenza) l’ufficio dispone di un lasso di tempo più che sufficiente per confermare il contenuto dello schema di atto, tenuto conto che non possono essere modificati i rilievi in sede di motivazione dell’accertamento, se non tramite la notifica di un nuovo schema di provvedimento.

Sicché, per traslare i contenuti dello schema di atto in un atto impositivo un arco temporale così ampio come quello attualmente previsto appare, dunque, una forzatura.

Tanto più se si considera che, nelle valutazioni sull’applicabilità del differimento del termine, occorre tenere conto anche della sospensione di agosto. In proposito, va ricordato che, pur escludendo la sospensione feriale dei termini processuali, l’Amministrazione ha ammesso l’applicabilità, anche per le controdeduzioni/osservazioni allo schema di atto, dell’articolo 37, comma 11-bis, DL 223/2006, che sospende dal 1° agosto al 4 settembre i termini per la trasmissione di documenti e informazioni richiesti ai contribuenti.

Tale estensione applicativa della sospensione di 35 giorni pare ispirata dal buon senso più che dal dettato normativo, ma è senz’altro da accogliere con favore.

C’è però un aspetto tutt’altro che secondario da considerare, ed è che la “tregua agostana”, nel prolungare il termine di 60 giorni previsto ex lege, riverbera indirettamente i suoi effetti anche sull’applicazione della proroga dei 120 giorni.

La seguente esemplificazione può aiutare a far chiarezza.

Immaginiamo che il contribuente abbia ricevuto lo schema di atto il 10/6/2025. Il termine di 60 giorni, per effetto della sospensione di agosto, viene a scadere non più il 9 agosto 2025, bensì il 13 agosto 2025. Tra il 13 settembre 2025 e il 31 dicembre 2025 intercorrono 109 giorni (ossia meno dei 120 previsti per l’applicazione della proroga), sicché, in virtù del terzo comma dell’articolo 6-bis, L. 212/2000, l’accertamento dovrà essere notificato entro l’11 gennaio 2026 (e questo, come detto, anche se il contribuente non invia le osservazioni).

Più in generale, calendario alla mano, tenuto conto della sospensione agostana, tutti gli schemi di atto notificati a partire dal 2 giugno (più realisticamente, il 3 giugno) compreso innescano la proroga dei 120 giorni.

Considerando che i casi interessati dalla proroga in esame diventano davvero numerosi, ciò che dovrebbe essere una “deroga” dei termini di accertamento, assume così le sembianze di una “regola” ordinaria.

E questo, come si è sopra riscontrato, anche se il contraddittorio dopo la notifica di uno schema di atto non avviene perché il contribuente non presenta osservazioni, circostanza che priva la proroga di ogni reale giustificazione.

Sarebbe stato più ragionevole stabilire il differimento dei termini di accertamento solo nell’ipotesi in cui il contribuente presenti delle osservazioni. Altrimenti viene concesso agli uffici verificatori un ingiustificato maggiore termine per “confezionare” gli atti impositivi.