Riqualificazione giudiziale della pretesa erariale e garanzie CEDU nel processo tributario
di Vincenzo Fusco
Alcuni recenti arresti della Corte di Cassazione inducono a interrogarsi sui poteri del giudice tributario.
Il riferimento va, in particolare, alle ordinanze Cass. n. 444/2025, n. 580/2025 e n. 1464/2025, nelle quali la Suprema Corte ha ritenuto possibile riqualificare una contestazione originariamente formulata in termini di elusione/abuso del diritto come evasione fiscale. Secondo tale indirizzo, la riqualificazione non arrecherebbe nocumento al diritto di difesa del contribuente ove restino invariati i fatti posti a base dell’accertamento e muti solo la loro sussunzione giuridica.
L’approdo, tuttavia, appare tutt’altro che persuasivo. In disparte gli evidenti distinguo tra abuso ed evasione – nell’un caso l’operazione è effettivamente voluta, come voluti sono i suoi effetti; nell’altro, l’operazione non è stata compiuta affatto, ovvero è inesistente o dissimula una diversa realtà economico-giuridica – il fulcro riguarda il potere del giudice di modificare sua sponte la pretesa erariale, prescindendo dagli elementi costitutivi addotti dall’ente impositore e da quelli impeditivi, modificativi o estintivi opposti dal contribuente.
Il principio iura novit curia non può, certo, essere negato, ma il giudice non può spingersi sino a sostituire la causa giustificativa della pretesa; il rischio, per questa via, è che la riqualificazione giudiziale diventi una forma di sanatoria dell’atto impositivo, accompagnata da un’evidente lesione del diritto di difesa.
Una contestazione in termini di elusione/abuso orienta la difesa su profili – sostanza economica, valide ragioni extrafiscali, assenza di vantaggio indebito e rispetto dell’art. 10-bis dello Statuto – ben diversi da quelli propri dell’evasione, che investono effettività dell’operazione, simulazione, interposizione, veridicità della rappresentazione negoziale.
Per arginare tale deriva – ancora figlia della configurazione del processo tributario come giudizio di “impugnazione-merito” – una parte della dottrina ha prospettato l’applicabilità anche al rito tributario dell’articolo 101, comma 2, c.p.c., norma che impone al giudice, quando intenda porre a fondamento della decisione una questione rilevata d’ufficio, di sottoporla previamente al contraddittorio delle parti.
Applicata al tema in esame, ove pure si ammetta che il giudice possa prospettare una riqualificazione da abuso a evasione, la questione non potrebbe essere introdotta per la prima volta in sentenza, men che meno in sede di legittimità.
Il problema, a mio avviso, coinvolge anche le garanzie riconosciute dalla Convenzione EDU. Nel processo tributario tali garanzie assumono rilievo, in particolare, quando sia in contestazione una sanzione amministrativa tributaria sostanzialmente penale secondo i criteri Engel: ciò accade nella generalità delle controversie relative ad avvisi di accertamento, nei quali alla maggiore imposta si accompagna, quale conseguenza pressoché automatica, la pretesa sanzionatoria.
In questo quadro, gli articoli 6 e 13 CEDU garantiscono l’accesso a un giudice indipendente e imparziale e impongono contestualmente che il processo si svolga secondo un contraddittorio effettivo, nel quale la parte sia posta in condizione di conoscere per tempo il contenuto dell’addebito e di opporvisi in modo pieno e consapevole.
