Riallineamento straordinario: il Correttivo ripara ciò che la riforma aveva lasciato fuori
di Simona Baseggio e Barbara Marini
Tra le disposizioni in materia di redditi d’impresa contenute nel decreto legislativo correttivo della riforma fiscale, approvato in via preliminare dal Consiglio dei ministri il 10 giugno scorso, l’articolo 6 introduce un riallineamento straordinario delle divergenze tra valori contabili e fiscali. La norma consente di assoggettare alla disciplina generale degli articoli 10 e 11 del d.lgs. 192/2024 anche i disallineamenti emersi in periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2024 e ancora esistenti al termine del successivo, cioè, per i soggetti solari, quelli formatisi fino al 2023 e sopravvissuti al 2025. Si tratta, per espressa indicazione della relazione illustrativa, di una facoltà da esercitare in via straordinaria e una tantum.
La fattispecie ha origine in un assetto che il legislatore delegato aveva già inteso razionalizzare. Gli articoli 10 e 11 del d.lgs. 192/2024 hanno sostituito i previgenti regimi di riallineamento, frammentari e dotati di condizioni di accesso particolarmente gravose, con una disciplina di carattere generale, applicabile a un nutrito catalogo di fattispecie di cambiamento dei principi contabili, dalla prima applicazione e dalle variazioni dei principi IAS/IFRS al passaggio ai principi nazionali, fino alle operazioni straordinarie neutrali tra soggetti con principi o obblighi informativi differenti. Quella disciplina, tuttavia, trovava applicazione soltanto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.
È proprio in questa decorrenza che si annidava il limite ora corretto. La razionalizzazione operava in avanti, ma lasciava intatti i doppi binari già stratificati nei bilanci, in larga misura generati proprio dall’incompletezza dei vecchi regimi. I contribuenti che non avevano potuto avvalersi delle previgenti discipline, perché la loro fattispecie non vi rientrava o perché le condizioni di accesso risultavano insostenibili, si trovavano così a gestire a tempo indeterminato divergenze che la nuova disciplina avrebbe consentito di comporre, ma soltanto se emerse dopo.
L’articolo 6 dell’Omnibus ribalta quella conclusione, e la relazione illustrativa motiva l’intervento con l’esigenza di evitare ingiustificate penalizzazioni e di ridurre i costi amministrativi delle imprese, cioè con le finalità poste a fondamento del nuovo regime generale. Il riconoscimento, sia pure implicito, è netto: una semplificazione che non raggiunge i disallineamenti già esistenti tradisce in parte la propria ragione d’essere. A distanza di diciotto mesi, il legislatore delegato recepisce così quell’istanza di estensione che aveva inizialmente respinto e che la dottrina, Assonime in particolare, aveva continuato a sollecitare.
Sul piano operativo, il favore non è privo di contropartite. L’articolo 6 rinvia testualmente alle sole disposizioni dell’articolo 11, comma 1, del d.lgs. 192/2024, vale a dire al metodo del saldo globale: la somma algebrica di tutte le divergenze, se positiva, è assoggettata a tassazione separata con aliquota ordinaria IRES e IRAP, mentre il saldo negativo concorre per quote costanti dal periodo dell’opzione. Il richiamo al solo comma 1, e non anche al comma 2, ha una conseguenza tecnica di rilievo, poiché resta preclusa la possibilità di riallineare singole fattispecie: il contribuente non può isolare le poste a sé più convenienti, ma deve assumere l’intero perimetro delle proprie divergenze. La razionalità di gettito è evidente, perché impedisce ogni selezione opportunistica; il costo di tale linearità, però, grava sul contribuente, chiamato a valutare la convenienza sull’aggregato, da assumere in blocco.
Quanto alla tempistica, il riallineamento ha effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025, l’opzione si esercita nella relativa dichiarazione e l’imposta è versata in unica soluzione entro il termine di saldo del medesimo periodo. È inoltre previsto che l’eventuale accertamento di violazioni non travolga l’opzione, che resta valida, ma comporti la sola rideterminazione della somma algebrica delle differenze.
La misura, nel merito, appare condivisibile, perché riconoscere che un’impresa non debba scontare a tempo indefinito le conseguenze di una disciplina pregressa lacunosa risponde a un’esigenza di coerenza e di parità di trattamento. Resta, tuttavia, l’impressione di una correzione che fotografa l’incompiutezza dell’intervento originario: una riforma concepita per ridurre i disallineamenti ne aveva di fatto lasciata in vita un’intera generazione, costringendo ora il correttivo a una finestra straordinaria per assorbirli. È il segno di un riordino che procede per assestamenti successivi, in cui la sistematicità promessa si conquista, una volta di più, dopo essere entrata in vigore.