Responsabilità del commercialista a titolo di concorso: lo stato dell’arte
di Andrea Gaeta e Lorenzo Romano
Con la recente ordinanza n. 11372 dell’altro ieri, 28 aprile, la Corte di cassazione, sezione tributaria, è nuovamente tornata sul tema della responsabilità del commercialista, confermando l’indirizzo giurisprudenziale in materia di responsabilità per concorso del commercialista nelle violazioni fiscali del cliente, senza tuttavia risolvere alcune tensioni irrisolte che il dibattito degli ultimi mesi – ampiamente seguito su Blast – ha messo in luce.
Vale la pena quindi fermarsi un momento a fare il punto, perché la vicenda in sé offre spunti ulteriori rispetto alle più note ordinanze nn. 5635-5639 del marzo scorso.
La questione di partenza è nota. L’articolo 7 del DL n. 269/2003 stabilisce che le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica sono a carico esclusivo di questi ultimi. L’orientamento prevalente – rappresentato da Cass. n. 25284/2017 e confermato dalle pronunce nn. 9448-9451 del 2020 – aveva letto questa norma come una sorta di “scudo” assoluto, che precludeva qualunque ipotesi di concorso nei confronti di soggetti esterni all’ente, ivi compreso il professionista (leggi pure “il commercialista”). L’articolo 9 del Dlgs n. 472/1997, che consente di sanzionare il concorrente esterno, era ritenuto incompatibile con il successivo articolo 7 del DL 269, e dunque inapplicabile.
Con Cass. n. 20697/2024 è iniziato il cambio di rotta, consolidatosi poi con Cass. nn. 7948 e 7951 del 25 marzo 2025, e definitivamente affermato con le quattro ordinanze del 12 marzo 2026, venute alla ribalta nelle settimane scorse.
L’impianto teorico della Cassazione si basa sulla considerazione che il su richiamato articolo 7, norma eccezionale rispetto al principio di personalità della sanzione sancito dall’articolo 2 del Dlgs n. 472/1997, mira a concentrare la sanzione sull’ente che ha tratto beneficio dalla violazione. Questa ratio, però, non implica l’immunità del terzo che ha concorso alla violazione stessa. L’articolo 9 del Dlgs n. 472/1997, che ricalca l’articolo 110 del codice penale e l’articolo 5 della L. 689/1981, opera su un piano autonomo e distinto: sanziona chiunque abbia fornito un contributo materiale o psicologico alla realizzazione dell’illecito, indipendentemente dal fatto che la sanzione principale sia imputata all’ente. I due articoli non si elidono: l’articolo 7 regola l’imputazione della sanzione tra soggetto interno e persona giuridica, mentre l’articolo 9 estende la responsabilità al concorrente esterno.
Peraltro, l’iniziale specificazione del “vantaggio economico” (del concorrente) è stata eliminata dalla Cassazione medesima.
Con le ordinanze di marzo – ampiamente commentate su Blast – la Cassazione aveva affrontato la fattispecie del commercialista incaricato della trasmissione telematica di dichiarazioni, ma non da lui materialmente redatte. Qui, la Suprema Corte aveva affermato che, quando il professionista è anche incaricato della tenuta delle scritture contabili, il cumulo dei due incarichi genera un obbligo, derivante dall’articolo 1176, comma 2, c.c., di verificare la conformità delle dichiarazioni trasmesse sia alle scritture contabili del cliente sia alle norme di legge. L’omissione di questo controllo costituisce condotta omissiva causalmente rilevante ai fini del concorso, anche in assenza di un vantaggio economico personale del professionista ulteriore rispetto al corrispettivo della propria prestazione.
L’ordinanza n. 11372 del 28 aprile scorso ruota attorno a una vicenda analoga, ossia a una contestazione di sanzioni ex articolo 9 del Dlgs n. 472/1997 nei confronti del professionista, “concorrente esterno” di una società con personalità giuridica, ma con una peculiarità che merita di essere segnalata. Il professionista coinvolto, infatti, non era solo il “semplice” commercialista incaricato della contabilità, ma rivestiva la carica di rappresentante legale dello studio commerciale che fungeva da intermediario per le dichiarazioni fiscali della società cliente, aveva ricoperto il ruolo di (amministratore) supplente della stessa dal 2014, ne era divenuto socio nel 2019 e aveva apposto il visto di conformità – di cui all’articolo 35 del Dlgs 241/1997 – sulle dichiarazioni IVA annuali dal 2013 al 2019 e sulle dichiarazioni IRES per il 2017 e il 2018 (si consideri che l’atto contestato riguarda fatti del 2015).
