Realizzo controllato e società di persone: l'ambito soggettivo della conferitaria tra interpretazioni di prassi e silenzio-assenso normativo post-riforma

di Piero Sanna Randaccio

In tema di fiscalità dinamica delle operazioni straordinarie, di neutralità fiscale come incentivo alle riorganizzazioni societarie e di crescente centralità nei processi di pianificazione patrimoniale, si inserisce indiscutibilmente il cosiddetto regime di realizzo controllato (o neutralità indotta) che, al pari di tutte le operazioni straordinarie, rappresenta uno strumento fondamentale per le riorganizzazioni societarie, caratteristico per la costituzione di holding familiari e di gruppo.

In proposito, occorre rilevare che, nonostante l’articolo 177, commi 2 e 2-bis, del TUIR, utilizzi un generico riferimento alla “società conferitaria”, l’Amministrazione Finanziaria ha adottato un approccio restrittivo che nega l’accesso al regime in caso di conferimento in una società di persone; ed allora ci si chiede perché, e quale sia il motivo alla base di tale interpretazione.

La recente Riforma Fiscale, pur avendo ampliato l’ambito oggettivo e soggettivo del regime, ha lasciato irrisolta la controversia relativa alla natura giuridica della società conferitaria, pur avendo implicitamente confermato che non ci sia una preclusione normativa verso le società di persone.

Per quanto concerne la **società conferita** (o scambiata), la dottrina e l’Amministrazione Finanziaria concordano sull’esclusione delle società di persone, visto che il riferimento normativo è inequivocabile sul requisito oggettivo fondamentale di “acquisire o incrementare il controllo di diritto ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1, c.c.”, presupponendo l’esistenza di un organo assembleare ordinario che, allo stato attuale, è prescritto solo per le società di capitali.

Il conflitto si gioca allora sull’interpretazione letterale della società conferitaria, così che è utile richiamare l’articolo 12 delle preleggi, in base al quale occorre attribuire il senso fatto palese dal “significato proprio delle parole secondo la connessione di esse” e dalla “intenzione del legislatore”.

Infatti, la tecnica legislativa propria del diritto tributario deriva dal principio di legalità, che anima la dimensione sostanziale dell’imposizione tributaria, e quindi non è possibile l’integrazione analogica delle norme disciplinanti la fattispecie sostanziale dell’imposizione. Oltre a questo, la Legge 80/2003, intervenendo sullo Statuto del Contribuente – articolo 14 – ha previsto il divieto di applicazione analogica delle norme fiscali che stabiliscono il presupposto ed il soggetto passivo dell’imposta, le esenzioni e le agevolazioni, perché ciò violerebbe il principio costituzionale di legalità dell’imposizione sancito dall’articolo 23 della Costituzione.