La riforma fiscale, per come è delineata nella legge di delegazione (n. 111/2023), appare informata a due principali criteri di orientamento: per un verso, la volontà di riequilibrare la posizione del contribuente rispetto ai poteri autoritativi dell’Amministrazione finanziaria, anche, ma non solo, con l’intenzione di rimediare a taluni eccessi della giurisprudenza di vertice; per un altro, il cambio di paradigma nei rapporti con il Fisco, più volte enunciato come passaggio da un controllo ex post a un controllo ex ante.
I segnali nella prima direzione sono molteplici. Qui vale ricordare, ad esempio, la norma sugli accertamenti alle società di capitale a ristretta base, che non intende affatto precludere tale tipologia accertativa ma renderla solo più ragionevole, la previsione in materia di accertamenti sulle componenti pluriennali di reddito, anch’essa volta a delimitare entro limiti temporali “sopportabili” i poteri dell’Amministrazione finanziaria, altrimenti sostanzialmente infiniti, l’introduzione generalizzata del contraddittorio preventivo, che avrebbe dovuto agevolare il dialogo preliminare tra Fisco e contribuente, e la riduzione generalizzata delle sanzioni, in nome del principio di proporzionalità, definite “abnormi” nella stessa relazione illustrativa alla legge delega.
L’altro criterio informativo è invece declinato negli istituti del contraddittorio preventivo biennale e del TCF, compreso quello opzionale delle piccole imprese.
Si tratta, dunque, non certo di una rivoluzione epocale ma, più verosimilmente, di un intervento di ordinata manutenzione di un sistema che, altrimenti, sarebbe diventato sempre più difficilmente governabile e ancor meno tollerabile dalla massa dei contribuenti.
La normativa attuativa sinora adottata ha tuttavia fortemente deluso anche le più timide aspettative, anche se, va detto, non sempre a causa del legislatore delegato.
In primo luogo, non sfugge a nessuno che la gran parte delle misure a vantaggio del contribuente in materia di accertamento non è stata attuata, per le consuete esigenze di bilancio. Nel contempo, però, il delegato non si è fatto scrupolo di correggere a favore dell’Amministrazione una pluralità di disposizioni che i giudici di vertice, questa volta inaspettatamente, avevano interpretato in senso favorevole al contribuente. Si pensi, ad esempio, all’avviso di recupero che la Cassazione ha ritenuto equipollente all’atto di accertamento e, in quanto tale, eseguibile solo gradualmente, in presenza di ricorso, oltre che definibile in sede di accertamento con adesione, secondo i criteri ordinari. O all’istituto del cumulo giuridico che la riforma ha reso di fatto inapplicabile ai tributi locali, con il depotenziamento dell’ipotesi declinata nel quinto comma dell’articolo 12, D. Lgs. 472/1997. E ancora alla distinzione tra crediti non spettanti e inesistenti che, avendo perso il riferimento alla procedura di potenziale contestazione dell’inesistenza, è diventata più ambigua –nonché priva della fase del confronto preliminare, per i crediti inesistenti - e in ogni caso meno garantista per il soggetto passivo.
Il contraddittorio preventivo, poi, è diventato un guazzabuglio di regole e di intrecci con l’accertamento con adesione, all’interno del quale si perdono tanto gli uffici che i contribuenti, e nella pratica si è risolto in un succedaneo di quest’ultimo, senza che emerga – anche a causa della contiguità con l’accertamento con adesione - una reale disponibilità da parte dell’Agenzia delle Entrate a rivedere senza preconcetti l’ipotesi di rettifica. In disparte, ovviamente, dal rebus della nozione di “atti sostanzialmente automatizzati” che, per definizione, sono esclusi dal contraddittorio, come pure, inspiegabilmente, per l’appunto, gli avvisi di recupero dei crediti inesistenti.
La parte migliore dell’attuazione della delega è, secondo l’opinione condivisa da molti studiosi, la riforma dello Statuto dei diritti del contribuente. Si pensi, ad esempio, alla scelta di inserire in questo corpo normativo le regole del procedimento tributario, stante la ritrosia dei giudici di vetrice ad applicare le norme della legge 241/1990. Qui però è intervenuta come un maglio la Corte di Cassazione a demolire alcuni dei pilastri della riforma, quali il divieto di bis in idem e il divieto di produrre nuove prove in giudizio, rispetto a quelle indicate nell’atto di accertamento (SSUU n. 30051/2024), nonché l’inibizione a fondare accertamenti su documenti risalenti ad oltre 10 prima (Cass., n. 5021/2024). Chi scrive è inoltre nel più che ragionevole dubbio che anche la previsione dell’articolo 7 quinquies, legge 212/2000, in punto di inutilizzabilità di documenti acquisiti contra legem, sarebbe stata suscettibile di una lettura assai più timida, in assenza dei forti richiami della Corte Edu.
Le cose non migliorano esaminando il secondo criterio orientativo della legge di delegazione. Ed invero, il concordato preventivo biennale, oltre ad articolarsi, secondo il consueto vizio italico – tributario, in una disciplina complicata e disseminata di ostacoli (si pensi solo all’impatto del ravvedimento sulla validità della proposta dell’Ufficio o alle cause ostative in presenza di società professionali), sta riscuotendo sempre meno interesse tra gli operatori, anche in ragione della scommessa aleatoria su cui esso si fonda. Sarà interessante verificare cosa accadrà quando avrà fine – se mai ciò dovesse davvero verificarsi - l’incentivo del ravvedimento speciale sulle future adesioni.
Il TCF è ancora un istituto per pochi, se si considerano le oggettive difficoltà procedurali che esso comporta e i limitati vantaggi del regime opzionale per le piccole e medie imprese, e certamente non può rappresentare uno strumento che, da solo, possa caratterizzare un cambio di passo nella gestione del rapporto tributario.
Tirando le fila del discorso e partendo dalle premesse innanzi proposte, non è difficile osservare che se all’interno di un sistema oggettivamente squilibrato, a vantaggio della parte pubblica, si introducono, vuoi per scelta, vuoi per vincoli di bilancio, vuoi per interventi pretori della giurisprudenza, modifiche ancora una volta unidirezionali, il risultato finale è un ordinamento che non solo non semplifica ma neppure apporta modificazioni migliorative rispetto allo status quo.
E tuttavia oltre al danno la beffa. A ravvisare un cambiamento rivoluzionario nei rapporti Fisco – contribuente è solo la Cassazione – responsabile per l’appunto del depotenziamento di talune delle innovazioni più garantiste -, con l’unica finalità di giustificare la legittimità della deroga al favor rei della riforma del regime sanzionatorio (sent. n. 1274/2025). E qui siamo tra la commedia all’italiana e il teatro dell’assurdo.