L’omessa dichiarazione di successione e il diritto al beneficio prima casa

di Mauro Tortorelli

A seguito di istanza di consulenza giuridica in tema di trasferimenti di immobili derivanti da successione ereditaria, l’Agenzia delle entrate ha risolto una fattispecie che si ritiene di interesse per i profili pratici e giuridici che la coinvolgono (cfr. Agenzia delle entrate, Risoluzione 20/12/2024, n. 66/E).

L’oggetto della consulenza ineriva alla possibilità, per l’erede, di accedere al beneficio di legge c.d. “prima casa” (cfr. articolo 69, comma 4, L. 21/11/2000, n. 342, e Nota II-bis della Tariffa, Parte Prima, allegata al Dpr n. 131/1986) previa dichiarazione di sussistenza del diritto da apporre nella denuncia di successione da inoltrare oltre il termine di decadenza previsto per l’accertamento dell’imposta, in luogo della ordinaria dichiarazione prevista in sede di dichiarazione di successione integrativa o sostitutiva.

L’Agenzia delle entrate ha ritenuto che, in tal caso, il contribuente non può fare richiesta dei benefici per la ragione che “l’esigenza di certezza del diritto e la necessità di uno svolgimento uniforme dell’attività di controllo” del fisco impongono “ovvi limiti temporali” all’esercizio della facoltà dell’avente diritto. Limiti temporali che coincidono con la notifica a quest’ultimo dell’avviso di accertamento d’ufficio oppure con la perenzione del termine di decadenza per l’azione di accertamento (cfr. articolo 27, comma 4, Dpr 31/10/1990, n. 346, di seguito Tus ), da riferire, entrambi, alle ordinarie dichiarazioni di successione.

A tale proposito, è utile rilevare che il Tus, prevede i seguenti tipi di dichiarazione di successione: a) originaria, ex articolo 31 Tus; b) sostitutiva, ex articolo 28, comma 6, che segue quella originaria quando sopravviene un evento che dia luogo a mutamento della devoluzione dell’eredità o del legato; c) integrativa, ex articolo 28, comma 6, quando sopravviene un evento il cui verificarsi dia luogo ad applicazione dell’imposta in misura superiore rispetto a quella prima liquidata. È, infine, prevista la dichiarazione di successione che ci occupa, ex articolo 27 Tus, ovverosia quella presentata oltre il termine di decadenza per l’accertamento di 5 anni dalla scadenza del termine previsto per la presentazione della dichiarazione ordinaria.

Tornando alla consulenza prestata, per l’Agenzia delle entrate, alla luce di quanto precede, in caso di dichiarazione di successione che non segua una precedente e che risulti presentata oltre il termine di decadenza per l’accertamento, il contribuente non può fare richiesta di accesso al beneficio di legge.

L’approdo interpretativo non ci pare condivisibile.

In primo luogo perché la norma regolatrice le agevolazioni c.d. “prima casa” prevede (solo) che la richiesta dei benefici debba essere resa dal contribuente nella dichiarazione di successione. Per l’esercizio della facoltà dichiarativa, tuttavia, la norma nulla dispone riguardo al tipo di adempimento dichiarativo (ordinario o meno) cui accedere né, tanto meno, al termine finale per l’adempimento. Il silenzio della norma rileva perché in materia fiscale le disposizioni di legge che stabiliscono esenzioni o agevolazioni nella determinazione del tributo dovuto devono intendersi di stretta interpretazione (tra le tante, cfr. Cassazione 25/07/2019, n. 20135).

E poiché la norma giuridica per sua natura è generale e astratta, la stretta interpretazione si impone sia nei confronti del contribuente che intende accedere al beneficio, e sia nei confronti dell’Amministrazione finanziaria che intende negargli il beneficio stesso. A maggior ragione quando, come nel caso che ci occupa, si verte in tema di “decadenza” dal diritto riconosciuto dalla legge. Considerato che l’istituto giuridico della decadenza ha natura eccezionale, l’interprete non può procedere secondo analogia, ma solo sulla base di norme positive di legge.

Volgendo ora l’attenzione verso le avvertite esigenze, da parte del Fisco, di certezza del diritto e di uniforme attività di controllo, riteniamo che, nella realtà, le stesse siano ampiamente tutelate dalla legge.

Questa, invero, se da un lato non dispensa il contribuente dal pagamento dell’imposta in caso di dichiarazione volontaria presentata oltre il termine di decadenza (articolo 27, comma 6, Tus), dall’altro lato, a favore del Fisco prevede espressamente la remissione in termini del potere di accertamento relativo alla liquidazione dell’imposta che segue la dichiarazione tardiva (attraverso il rinvio operato dal comma 6 ai precedenti commi 2, 3 e 5. Cfr. Cass. 11/03/2022, n. 7983).