L’insanabile disparità di trattamento dei beni immobili nella disciplina dei redditi di lavoro autonomo

di Giacomo Monti

Uno dei principi e dei criteri direttivi per la revisione del sistema di imposizione sui redditi delle persone fisiche, previsti dall’articolo 5 della legge delega 111/2023, è rappresentato dall’eliminazione della disparità di trattamento tra l’acquisto in proprietà e l’acquisizione in leasing degli immobili utilizzati nell’esercizio dell'arte o professione (punto 2.2 della lettera f). Tale disparità di trattamento è stata espressamente identificata come del tutto ingiustificata nella relazione illustrativa alla legge delega.

Si ricorda, infatti, che fino al 31 dicembre 2023, per effetto del combinato disposto dell’articolo 54, commi 2 e 3, del Tuir (come modificato dall’articolo 1, comma 162, della legge 147/2013) e dell’articolo 1, commi 334 e 335, della legge 296/2006:

- nel caso di immobili di proprietà, le quote di ammortamento risultavano deducibili solo nel caso in cui gli immobili stessi fossero stati acquistati tra il 1° gennaio 2007 e il 31 dicembre 2009. Allo stesso modo, assumevano rilevanza fiscale le sole plusvalenze o minusvalenze realizzate con riguardo agli immobili acquistati nel medesimo arco temporale;

- nel caso di immobili detenuti in locazione finanziaria, i relativi canoni risultavano deducibili:

· per contratti sottoscritti tra il 1° gennaio 2007 e il 31 dicembre 2009, a condizione che il contratto avesse durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento, e comunque con un minimo di 8 anni e un massimo di 15 anni;

· per contratti sottoscritti dal 1° gennaio 2014, per un periodo non inferiore a 12 anni, a prescindere dalla durata effettiva del contratto.

In caso di cessione del contratto di leasing, la rilevanza fiscale del corrispettivo percepito veniva ricondotta – a detta delle Entrate - agli “elementi immateriali riferibili all’attività artistica o professionale”, richiamati dal comma 1-quater dell’articolo 54 del Tuir (risposta Agenzia delle Entrate n. 209/2020).

Di conseguenza, dal 2014, a causa della disparità di trattamento richiamata in premessa, mentre l’acquisto di beni immobili non consentiva la deduzione delle quote di ammortamento, l’acquisizione degli stessi tramite contratti di locazione finanziaria permetteva la deduzione dei relativi canoni, pur nel rispetto del periodo minimo fissato dalla normativa.

Con la pubblicazione del Dlgs. 192/2024, emanato in attuazione dell’articolo 5 della legge delega 111/2023, ci si attendeva una definitiva soppressione della suddetta disparità; cosa che, invece, non è avvenuta.

Nella completa riformulazione dell’articolo 54 del Tuir, è stato, infatti, introdotto l’articolo 54-quinquies, disciplinante il trattamento delle spese relative ai beni immobili. Il primo comma di tale articolo esclude nuovamente gli immobili dai beni strumentali che attribuiscono il diritto alla deduzione delle quote di ammortamento, mentre continua a riconoscere la deduzione dei canoni di locazione per beni immobili strumentali, nel rispetto sempre del periodo minimo di 12 anni.

Analogamente, i nuovi articoli 54-bis e 54-quater del Tuir confermano nuovamente la rilevanza fiscale delle sole plusvalenze e minusvalenze realizzate su beni mobili, implicitamente escludendo quelle realizzate su beni immobili.

L’unica novità, se così si può chiamare, è prevista al terzo comma dell’articolo 54-bis, il quale espressamente richiama la cessione del contratto di locazione finanziaria, prevedendo la rilevanza fiscale del differenziale emergente tra il valore normale del bene (al netto del prezzo di riscatto), e il valore attuale dei canoni residui (al netto della quota riferibile al terreno).

A questo punto, però, sorge un dubbio: per i beni immobili acquistati tra il 2007 e il 2009 è ancora possibile dedurre, nel 2024 e negli anni successivi, le relative quote di ammortamento? Questo interrogativo nasce dal fatto che, con l’abrogazione del vecchio articolo 54 del Tuir, viene meno anche la previsione dell’articolo 1, comma 335, della legge 296/2006. Inoltre, l’articolo 6 del Dlgs. 192/2024, che disciplina le disposizioni transitorie, nel fissare l’applicazione della nuova disciplina dal periodo di imposta 2024, non prevede, al riguardo, alcuna clausola di salvaguardia.

Ad avviso di chi scrive, tuttavia, le quote di ammortamento dei beni immobili acquistati tra il 2007 e il 2009 continuano ad essere deducibili, per due motivi: sia perché si deve guardare all’anno di sostenimento della spesa, indipendentemente dall’imputazione per competenza delle quote di ammortamento, sia perché la mancanza di continuità con la precedente normativa potrebbe generare incertezze sulla tassazione delle future plusvalenze o sulla deduzione delle future minusvalenze.

Se, infatti, gli ammortamenti degli immobili acquistati tra il 2007 e il 2009 diventassero indeducibili dal 2024, come verrebbe trattata, in caso di vendita, la relativa plusvalenza o minusvalenza? In forza della nuova previsione di cui agli articoli 54-bis e 54-quater del Tuir l’esenzione da imposizione della plusvalenza o l’indeducibilità della minusvalenza sarebbe totale od opererebbe solo in misura degli ammortamenti non dedotti?

Per queste ragioni anche le plusvalenze o le minusvalenze su immobili acquistati tra il 2007 e il 2009 devono necessariamente continuare ad assumere piena rilevanza fiscale, nonostante le previsioni dei nuovi articoli 54-bis e 54-quater del Tuir.

Fermo restando che si deve al più presto intervenire per colmare l’ingiustificata asimmetria tra immobili acquistati in leasing e immobili di proprietà dei professionisti.