L’Editoriale - Il mistero del regime di tassazione anticipata dei trust

di Thomas Tassani

La riforma dell’imposta sulle successioni e donazioni contenuta nel Dlgs n. 139/2024 ha introdotto una disciplina puntuale dei trust e degli altri vincoli di destinazione (articolo 4-bis, TUSD), accogliendo il paradigma della tassazione “in uscita”: il debito tributario sorge nel momento (futuro ed eventuale) dell’attribuzione patrimoniale a favore del beneficiario, che ne risponde quale soggetto passivo. Il legislatore delegato ha altresì previsto un inedito regime speciale, del tutto volontario, che consente al disponente (o, nei “trust testamentari”, al trustee) di optare per la “corresponsione dell’imposta in occasione di ciascun conferimento dei beni o dei diritti” (articolo 4-bis, comma 3, TUSD). La tassazione anticipata esclude ogni successiva imposizione in capo ai beneficiari ed è idonea a realizzare quelle finalità di stabilità e certezza del carico impositivo, che spesso guidano le operazioni di pianificazione patrimoniale. Infatti, il regime speciale determina l’imposizione con le aliquote e le franchigie (e, in generale, con le norme) di oggi e non con quelle, imprevedibili, di domani (quando, cioè, si realizzerà l’attribuzione beneficiaria). Al tempo stesso, lo Stato consegue il vantaggio di incassare subito il tributo, senza dover attendere (e senza dover monitorare) le future vicende attributive. Insomma, come si dice, una situazione win-win. Negli ultimi mesi, diversi operatori e contribuenti hanno manifestato interesse ed iniziato a valutare l’adozione del modello di tassazione anticipata, trovandosi però di fronte ad un problema non da poco: quello di comprendere se il regime sia già, oppure no, applicabile.

La questione nasce dalla previsione dell’ultimo comma del citato articolo 4-bis, che – dopo aver previsto che le disposizioni si applicano anche ai “trust già istituiti alla data di entrata in vigore della presente disposizione” – delega ad un “provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate” la fissazione delle “modalità attuative delle disposizioni di cui al presente articolo”. L’errore di base è certamente quello di aver demandato l’attuazione ad un provvedimento che non ha alcuna valenza normativa, anziché ad un decreto ministeriale, che avrebbe anche potuto integrare la fattispecie normativa colmando taluni vuoti della previsione di legge. Le modalità attuative che un provvedimento amministrativo generale può delineare altro non sono (o non dovrebbero essere) se non quelle meramente operative, di adozione della modulistica e di specificazione delle procedure attraverso cui operare l’opzione.

Sebbene di limitata portata, si tratta comunque di aspetti importanti perché, in assenza del provvedimento, i contribuenti non possono sapere come, in concreto, esercitare la scelta per il regime speciale. Il Provvedimento, ad oggi, non è stato emanato e ciò dovrebbe condurre a ritenere che il regime opzionale di tassazione in entrata non sia ancora operativo.

Senonché, nel febbraio 2025, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato il nuovo modello di dichiarazione di successione e le relative istruzioni. Nel modello, compare un riquadro (EF 18 TER) che consente al trustee di esercitare l’opzione per la tassazione anticipata in sede di dichiarazione di successione; le istruzioni illustrano il regime speciale (anche fornendo talune indicazioni interpretative relative alla non fruibilità di esenzioni e riduzioni) nel presupposto che lo stesso sia pienamente operativo.

Tutto molto bello, avrebbe detto il compianto Pizzul, peccato che: a) la previsione delle modalità attuative del regime speciale non sono mai state definite da un Provvedimento ad hoc del Direttore; b) nessun provvedimento è stato adottato in relazione all’imposta sulle donazioni, che è quella maggiormente rilevante per quanto riguarda i trust che sono istituiti e dotati soprattutto per atti tra vivi; c) non è possibile ipotizzare che il regime speciale sia operativo solo per i trust testamentari e non per tutti gli altri.

Volendo prendere sul serio le indicazioni contenute nelle nuove istruzioni e modulistica del tributo successorio, si deve rilevare che – secondo l’Agenzia – il regime speciale è da ritenersi pienamente operativo e che non via necessità di attendere alcuno specifico provvedimento del Direttore. Il che, tra l’altro, porterebbe ad interpretare il rinvio disposto dall’ultimo periodo del comma quarto dell’articolo 4-bis, TUSD, come relativo esclusivamente alla questione della estensione del regime opzionale ai trust già esistenti.

È da notare come l’Agenzia abbia, in tal modo, ingenerato un affidamento tutelabile in capo ai contribuenti per quanto attiene l’attualità dell’applicazione del regime speciale.

Conseguentemente, il disponente che oggi si avvalesse del regime con il pagamento anticipato del tributo donativo non potrebbe vedersi opposta dall’ufficio fiscale, un domani, l’inefficacia della opzione perché non esercitata ai sensi di una procedura e modulistica specifica. Inefficacia che determinerebbe invece l’applicazione del regime ordinario ed il possibile rimborso, se nei termini, di quanto versato (indebitamente).

Peraltro, anche dal punto di vista operativo, non sembrano esservi particolari difficoltà, almeno per quanto riguarda gli atti notarili: la scelta dell’opzione può esercitarsi nell’atto che viene registrato, con autoliquidazione tramite MUI e pagamento del tributo anticipato. Quelle fantomatiche “modalità attuative”, a ben vedere, non sono poi così indispensabili.

Certo, sarebbe auspicabile che l’Agenzia in qualche modo manifestasse chiaramente il suo pensiero, per cercare di dissipare quell’atmosfera decisamente kafkiana che ammanta l’intera vicenda.