É noto che gli accademici hanno l’abitudine di criticare. Innamorati delle proprie più o meno concrete teorie, non perdono occasione per sottolineare ciò che nella legislazione o nella prassi si discosta da esse. Il sottoscritto non fa certamente eccezione. Eppure, parlando della poderosa riforma fiscale voluta dal Viceministro Leo, non si può negare che essa rappresenti un positivo punto di approdo dopo decenni di attese e speranze. Dopo la riforma Tremonti di inizio secolo, infatti, si erano susseguiti più interventi, non a caso definiti di revisione, privi di reale respiro sistematico e suggeriti per lo più da esigenze contingenti. La riforma Leo ha il pregio di essere stata guidata da una visione chiara, fondata su tre principi base: recuperare l’efficienza dell’azione amministrativa (si pensi alle previsioni in materia di utilizzo dell’intelligenza artificiale), ampliare le tutele a favore dei contribuenti e garantire il pieno adattamento del nostro ordinamento tributario ai principi di matrice sovranazionale.
Venendo al tema delle sanzioni, l’articolo 20 della legge delega ha evidenziato i capisaldi della progettata riforma, anch’essi pienamente condivisibili agli occhi dello studioso. Da un lato, l’introduzione di misure volte ad attenuare il rigore del doppio binario, reputato inadeguato a realizzare una unitaria ricostruzione della fattispecie tributaria al fine della determinazione delle sanzioni (ciò che chi scrive aveva auspicato ormai molti anni or sono, attirandosi non poche critiche); dall’altro, la piena conformazione del sistema sanzionatorio al principio di proporzionalità, vera e propria stella polare della riforma in materia; infine, la semplificazione di fattispecie in precedenza controverse (come quella degli indebiti versamenti o quella dei crediti inesistenti/non spettanti), nella prospettiva di rendere più sicura la tutela dei diritti del contribuente sottoposto a sanzioni, amministrative o penali.
Il D.Lgs. 87/2024, nel dare attuazione alla delega, ha senza dubbio portato a compimento molti dei suoi indirizzi, con un intervento di ampio respiro che contribuisce a realizzare una profonda riforma del sistema sanzionatorio.
Tuttavia, proprio il modo con cui si sono attuati alcuni dei criteri direttivi nonché, soprattutto, l’atteggiamento che la giurisprudenza ha tenuto in sede di prima valutazione delle novità legislative danno il senso di una strisciante controriforma, quasi una reazione del sistema di fronte a novità non condivise o non pienamente comprese nel loro spirito di fondo. Cercherò di dare brevemente conto di questa incipiente controriforma con due esempi a mio avviso emblematici. Il primo, concernente l’articolo 21-bis del D.Lgs. 74/2000 relativo all’efficacia del giudicato penale nel processo tributario, evidenzia la controriforma “esterna”, quella cioè di una certa giurisprudenza poco incline ad accogliere la portata della novella; il secondo, riguardante l’efficacia nel tempo delle norme sanzionatorie più favorevoli di cui all’articolo 5 del D.Lgs. 87/2024, mette invece in luce l’ambiguità di un approccio legislativo che, quasi paradossalmente, ha già in sé i germi della controriforma poc’anzi evocata.
L’articolo 21-bis, dunque. Di esso si è già molto parlato (e molte sono già le pronunce giurisprudenziali che se ne sono occupate), essendo norma innovativa che, peraltro nel pieno rispetto della delega, ha introdotto una fattispecie di automatica efficacia di giudicato nel processo tributario dell’accertamento dei fatti effettuato, a seguito di dibattimento, nel giudizio penale. Come si accennava, l’intento è stato quello del superamento del doppio binario, attraverso una norma chiarissima nel suo tessuto letterale e del tutto comprensibile nella sua portata sostanziale: se i fatti sono gli stessi, l’accertamento che di essi sia stato fatto nel corso del processo più garantista e dotato delle più penetranti forme di prova, quello penale, deve poter dispiegare i propri effetti anche nel processo tributario. Come dicevo, la norma è chiarissima: si può discutere della sua formulazione, ad esempio quanto all’esclusione di tale effetto quando la sentenza penale sia di condanna del contribuente-imputato, ma non si può negare che la portata della novella sia quella di realizzare un effetto pieno di tale accertamento in fatto nel giudizio tributario e nella conseguente decisione da parte delle Corti tributarie. Lo confermano, del resto, sia la rubrica della norma, che fa riferimento indistinto ad un effetto sul processo tributario (e non su una sua parte), sia anche la scelta di inserire la norma nel testo unico sul processo e non su quello concernente le sanzioni.
Nonostante ciò, come è noto, si è andato consolidando un indirizzo interpretativo della Cassazione volto a svalutare la portata della disposizione, ritenendo che essa possa valere solo per l’ambito sanzionatorio ma non per la ricostruzione della fattispecie d’imposta, per la quale il giudice tributario resterebbe arbitro incondizionato. Indirizzo che è in breve divenuto dominante, tanto da indurre il Primo Presidente a rimettere la questione alle Sezioni Unite. Non voglio soffermarmi sugli esiti, ancora incerti, della vicenda, con la sospensione che le SSUU hanno disposto in pendenza del giudizio di costituzionalità della norma e la decisione del Giudice delle Leggi in procinto di essere pubblicata, dopo la discussione avvenuta in udienza lo scorso 27 gennaio. Piuttosto, vorrei qui enfatizzare, non senza preoccupazione, il contrasto tra le scelte legislative, espresse in un testo normativo chiarissimo, e la reazione di una parte della giurisprudenza, propensa a criticare le prime sulla base di una lettura che mi pare eccessivamente forzata e foriera di non auspicabili conflitti tra potere legislativo e potere giudiziario. Una controriforma, dunque, di cui potremmo benissimo fare a meno in un contesto istituzionale già fortemente conflittuale.
L’altro esempio su cui vorrei soffermarmi è quello della deroga alla retroattività della lex mitior realizzata dal D.Lgs. 87/2024. Qui è stato proprio il legislatore, nel contesto di un intervento di riforma, a limitarne la portata, sancendo che la più leggera misura delle sanzioni amministrative sopravvenuta si possa applicare solo alle violazioni future. Tre sono le ragioni che sono state variamente addotte a sostegno di questa scelta: l’ampiezza e la profondità della riforma dell’intero sistema fiscale, che giustificherebbe l’aggancio dell’efficacia delle nuove norme sanzionatorie al momento in cui le fattispecie coperte dalla novella si verifichino; la mancanza di un appiglio costituzionale al favor rei in materia di sanzioni amministrative; le esigenze di tutela dell’equilibrio di bilancio ex articolo 81 Cost.
Mi pare che nessuna delle tre ragioni sia seriamente sostenibile. Non la prima, atteso che non si può far dipendere una regola di civiltà giuridica dall’ampiezza dell’intervento legislativo; non la seconda, che erra nel ritenere che le sanzioni amministrative siano diverse da quelle penali, ciò che al contrario da decenni la giurisprudenza CEDU afferma in modo perentorio; non la terza, infine, dal momento che le sanzioni non dovrebbero mai essere usate “per far cassa”, fuoriuscendo quindi dal modo con cui il bilancio pubblico è costruito.
Al netto di tutto ciò, mi pare che il vero vizio di questa impostazione sia di realizzare una irragionevole disparità di trattamento tra contribuenti, a seconda del momento (casuale) nel quale la violazione è stata realizzata e, soprattutto, di dimenticare che la valutazione della rimproverabilità di una condotta deve essere realizzata nell’attualità e, quindi, sulla scorta del modo con cui l’ordinamento valuta in quel momento la gravità della stessa. Le numerose pronunce della Cassazione già intervenute sul punto, hanno ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale pur sollevata più volte, così consolidando una regolamentazione sicuramente non in linea con lo spirito della nuova legislazione.
Una riforma, quindi, ma anche in nuce una controriforma. L’ennesima contraddizione di un sistema, quello tributario, ancora troppo intriso della rilevanza dell’interesse fiscale e della supremazia degli obiettivi di gettito. Al punto che un intervento riformatore basato, come si è visto, tra l’altro sulla migliore tutela dei diritti del contribuente finisce per ritrovarsi in una nassa difficilmente districabile, tra esigenze di gettito e interpretazioni giurisprudenziali chiaramente pro fisco.
Cosa resta in conclusione? Resta la soddisfazione per il passo avanti che il sistema ha fatto con la riforma Leo; ma resta, allo stesso tempo, anche la consapevolezza che altri passi dovranno essere fatti, per far digerire al sistema, ed ai suoi attori istituzionali, che il tempo del Fisco sovrano è definitivamente tramontato. La presenza del diritto sovranazionale, come interpretato dalla Corte EDU e dalla Corte di giustizia UE, rappresenta una rasserenante consapevolezza in merito alla strada che occorre percorrere, nel dialogo tra le Corti, per pervenire finalmente ad un esito realmente equo.