Le conseguenze sui termini di accertamento delle dichiarazioni tardive e di quelle integrative

di Roberto Bianchi

La puntuale individuazione del dies a quo in merito ai termini ordinari di notifica degli atti dell’Amministrazione finanziaria, per ciò che concerne gli avvisi di accertamento e le cartelle di pagamento, è un tema sempre attuale.

L’articolo 43 del Dpr 600/1973 prevede testualmente che “Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”.

Analogamente l’articolo 25 del Dpr 602/1973 dispone che “Il concessionario notifica la cartella di pagamento, al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre:

- del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento dell'unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione è presentata, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista dall'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta per le somme che risultano dovute ai sensi degli articoli 19 e 20 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;

- del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di controllo formale prevista dall'articolo 36-ter del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973”

Analizzando le espressioni utilizzate dal legislatore è agevole comprendere che il dies a quo di tali termini risulta essere correlato all’annualità nella quale la dichiarazione viene presentata e non al periodo di imposta di riferimento.

Si consideri il termine di presentazione del Modello Redditi 2024, che è spirato il 31/10/2024; tuttavia, sino al 29/01/2025, i contribuenti avevano la possibilità di ravvedere la presentazione della dichiarazione omessa.

Nel caso in cui la dichiarazione in precedenza omessa venga trasmessa nei 90 giorni, le conseguenze sui termini di notifica si diversificano in quanto, nel caso in cui il modello Redditi 2024 sia stato presentato in ritardo ma non oltre il 31/12/2024, il termine per esercitare l’azione di accertamento spirerà il 31/12/2029 mentre se il modello è stato presentato tardivamente nel 2025 (ma non oltre il 29/01), il medesimo termine scadrà il 31/12/2030; un ragionamento analogo trova applicazione anche alla liquidazione automatica ex articoli 36-bis Dpr 600/1973 e 54-bis Dpr 633/1972 e al controllo formale ex articolo 36-ter Dpr 600/1973 in quanto il correlato termine per esercitare l’azione di rettifica ha individuato quale dies a quo l’anno in cui è stata trasmessa la dichiarazione.

Nel caso di dichiarazione omessa, invece, l’articolo 43 del Dpr 600/1973 prevede che “l'avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata”.

Pertanto, in merito al modello Redditi 2024, la dichiarazione omessa avrebbe dovuto essere presentata nel 2024 e, di conseguenza, il termine di decadenza dell’azione di accertamento si perfeziona il 31/12/2031 anche nel caso in cui la dichiarazione omessa sia stata presentata successivamente al 29/01/2025.

La vicenda si complica ulteriormente per la dichiarazione infedele successivamente integrata dal contribuente. Infatti, a mente del comma 640 dell’articolo 1 della L. 190/2014 “i termini per l'accertamento di cui agli articoli 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, decorrono dalla presentazione della dichiarazione integrativa, limitatamente ai soli elementi oggetto dell'integrazione”.

Di conseguenza, nel caso di presentazione di una dichiarazione integrativa della dichiarazione infedele presentata nei termini, se l’integrativa viene presentata nel 2025 il termine per esercitare l’azione di accertamento scade il 31/12/2030, ma esclusivamente per le integrazioni effettuate.