L’Approfondimento – Il trust testamentario e la dichiarazione di successione telematica

di Adriano Pischetola

Con il Dlgs 18 settembre 2024, n. 139, nell’ambito delle imposte sulle successioni, normata dal T.U. n. 346 del 31 ottobre 1990, si è operata una modifica del sistema di liquidazione dell’imposta, passando dalla etero-liquidazione all’autoliquidazione da parte dei “soggetti obbligati al pagamento”.

Tra tali soggetti obbligati al pagamento, individuati dall’articolo 36 del TU n. 346, figurano tra gli altri, qualora l’eredità non sia accettata, o non sia accettata da tutti i chiamati, anche “gli altri soggetti obbligati alla dichiarazione di successione, che, in quanto tali, rispondono solidalmente dell’imposta nel limite del valore dei beni ereditari...posseduti”. E il novello articolo 28 comma 1 del detto T.U. – come modificato dal citato decreto n. 139/2024 – stabilisce ora espressamente che tra i soggetti obbligati a presentare la dichiarazione di successione vi sono anche i trustee in caso di trust testamentario.

Giova premettere altresì che con l’espressione breviloquente “trust testamentario” si suole di regola riferirsi ad ipotesi che solo nominalmente si affiancano, ma non si sovrappongono tra di esse, volendo riferirsi:

a) sia all’ipotesi in cui il de cuius, nel proprio testamento, profili lo statuto di un trust nella sua completa struttura o fornisca indicazioni sugli elementi costitutivi fondamentali da far confluire, magari a cura di un esecutore testamentario, in un vero e proprio atto istitutivo, nel contempo formulando anche disposizioni di carattere attributivo a favore del nominando trustee;

b) sia all’ipotesi di cd. trust “dormiente”, perché istituito in vita dal de cuius, ma nel quale vengano a confluire beni e diritti già di titolarità del disponente, poi deceduto, solo in forza delle disposizioni di carattere patrimoniale contenute in una scheda testamentaria;

c) sia infine all’ipotesi di un trust istituito in vita dal soggetto poi deceduto e già in vita di questi dotato di utilità patrimoniali, accresciute magari in forza di disposizioni statuenti ulteriori conferimenti anch’esse contenute in un atto di ultima volontà del disponente.

Prescrizioni relative al trust testamentario contenute nelle istruzioni

Le menzionate istruzioni statuiscono che la presentazione della dichiarazione di successione telematica per un trust testamentario è plausibile a condizione che:

1) non si tratti di trust di scopo “puro” (in cui i beneficiari non sono identificabili), e non si versi in ipotesi “miste” in cui parte dei beni ereditari non siano stati conferiti nel trust (in altre parole tutti i beni relitti devono risultare conferiti nel trust);

2) il trust venga istituito senza che ci sia attribuzione dei beni ai beneficiari finali che, qualora presenti, devono comunque essere indicati;

3) qualora i beneficiari non siano individuati ma solo individuabili (ad esempio nel caso di testamento in favore di nascituro concepito o di non concepito al momento dell’apertura della successione), si indichi il grado di parentela Estraneo/a (cod. 35);

4) Il trustee non faccia parte dei beneficiari finali del trust.

In tutte queste ipotesi resta obbligatorio l’utilizzo del modello 4 cartaceo e occorre rivolgersi all’ufficio territoriale incaricato per la lavorazione (in base all’ultimo domicilio fiscale del de cuius, coincidente con la residenza anagrafica) per effettuare l’adempimento dichiarativo tramite la presentazione del detto modello cartaceo.

Come si nota, le condizioni poste per la presentazione telematica della dichiarazione di successione sono alquanto selettive e rischiano di lasciare inattuabili ipotesi attributive che possono essere invece di natura ordinaria.

Circa la liquidazione dell’imposta, bisognerà verificare se vi sia o meno opzione da parte del trustee per l’applicazione della cd. tassazione “all’entrata” (al momento cioè dell’apertura della successione, momento nel quale vengono cristallizzate la base imponibile, le franchigie e le aliquote con riferimento al valore complessivo dei beni e diritti e al rapporto tra disponente e beneficiario risultanti appunto in quel particolare momento). Ciò perché in mancanza di tale opzione l’imposta verrà applicata solo al momento del trasferimento dei beni e diritti a favore dei beneficiari (cd. tassazione “all’uscita”), come espressamente ora dispone il secondo periodo comma 1, del citato articolo 4-bis.

Le istruzioni poi registrano, per così dire, un’impennata – sulla quale ci si soffermerà nel paragrafo seguente – laddove categoricamente affermano che nel caso in cui il trustee opti per il pagamento anticipato dell’imposta di successione, per la determinazione della stessa non si deve tener conto di riduzioni o esenzioni correlate al soddisfacimento di particolari requisiti, in quanto la verifica della loro sussistenza deve essere necessariamente effettuata al momento dell’attribuzione finale dei beni al beneficiario e quindi al momento dell’acquisizione della titolarità del bene da parte dello stesso. Occorre inoltre, precisare che in caso di esercizio della suddetta opzione, la fruizione di esenzioni o agevolazioni è preclusa anche con riferimento al successivo momento del trasferimento dei beni al beneficiario.

Parimenti rimarchevole è altresì la previsione per cui in presenza di trust in cui i beneficiari non sono individuati, ma solo individuabili, l’imposta di successione viene determinata con applicazione dell’aliquota massima (8 per cento – grado di parentela cod. 35) senza tener conto delle franchigie.

Considerazioni critiche

Le istruzioni sinteticamente analizzate, a giudizio di chi qui scrive, si espongono a necessarie considerazioni critiche da parte dell’interprete.

Particolarmente distonica rispetto al dato normativo, è la previsione che, in presenza di beneficiari non individuati, ma solo individuabili, richiede l’indicazione dell’assenza di un grado di parentela (codice 35) e l’applicazione dell’aliquota massima dell’8%, senza tener conto delle franchigie: qui è proprio il dato normativo di cui al terzo comma, terzo periodo del novello articolo 4-bis del T.U. n. 346/90, che entra in conflitto insanabile con quanto previsto dalle Istruzioni. Esso infatti stabilisce che solo ove non sia possibile determinare la “categoria” cui appartiene al beneficiario, si applichi l’aliquota più elevata senza tener conto delle franchigie; ma, ex adverso, laddove il beneficiario, ancorché non personalmente individuato, appartenga ad una categoria di soggetti individuabili, si applicherà l’aliquota propria prevista per i soggetti appartenenti alla categoria stessa (e non necessariamente la massima) e che ben potrebbero anche fruire del beneficio della relativa franchigia.

Analogamente risulta ostica la previsione delle Istruzioni innanzi accennata per cui non si deve tener conto di riduzioni o esenzioni correlate al soddisfacimento di particolari requisiti (in quanto la verifica della loro sussistenza deve essere necessariamente effettuata al momento dell’attribuzione finale dei beni al beneficiario), precisando inoltre che la fruizione di esenzioni o agevolazioni è preclusa anche con riferimento al successivo momento del trasferimento dei beni al beneficiario. Se infatti la ratio della novella recata dal Dlgs n. 139/2024 circa la legittimità di un sistema di tassazione “all’entrata” è quella riconducibile ad una razionalizzazione della disciplina dei singoli tributi ex articolo 10 della legge 9 agosto 2023 n. 111, pare evidente che tale razionalizzazione non può comportare aggravi e riduzioni di regimi fiscali agevolati e agevolabili già vigenti nel sistema normativo complessivo ante-modifica, e tra l’altro proprio la procedura di tassazione anticipata (che peraltro prima del revirement operato dall’Agenzia delle entrate con Circolare n. 34/2022 costituiva il sistema di liquidazione dell’imposta nell’ambito dei trust ritenuto più congruo) dovrebbe essere stata concepita secondo una logica che risulti di fatto rispettare il principio dei “pesi e contrappesi’.

A ben vedere, con riferimento alla tassazione “all’entrata”, c’è una definizione anticipata e concordata, per così dire, tra Amministrazione e contribuente, della entità della materia imponibile: ciascuno mette “sul piatto” il rischio per l’applicazione di una tassazione immediata che potrebbe risultare anche diversa da quella ipoteticamente applicabile al momento dell’attribuzione a favore dei beneficiari.

E peraltro sembrerebbe non peregrino invocare, anche in caso di tassazione anticipata, l’applicazione di quelle medesime regole fiscali e di quegli stessi regimi, anche agevolati, che troverebbero applicazione in sede di tassazione postuma (al momento dell’effettiva attribuzione dei beni e diritti ai beneficiari finali).

Così, ad esempio per l’applicazione del regime di esenzione ex articolo 3 comma 4-ter del T.U. n. 346/90 – in materia di trasferimenti, anche tramite patti di famiglia, di aziende o rami di esse o di quote sociali a favore di discendenti e coniuge – le relative condizioni previste dalla norma fiscale andrebbero valutate e dovrebbero sussistere al momento dell’apporto. Il che potrebbe comportare che se, per ipotesi, tra i beneficiari non figurino soggetti rientranti nella categoria per la quale l’imposta in entrata non sia dovuta stante il regime di esenzione, per questi, e solo per questi, potrebbe scattare l’obbligo della tassazione secondo modalità ordinaria, cioè “all’uscita”, all’atto della vera e propria attribuzione del bene trasferito, senza che ciò possa implicare inefficienza o inefficacia della opzione per la tassazione all’entrata effettuata in via generale .

Analogamente ragioni di equità fiscale dovrebbero far propendere, anche in caso di tassazione “all’entrata”, e sempreché ne sussistano le condizioni, per l’eventuale applicazione anche delle agevolazioni fiscali per la “prima casa” recate dall’articolo 69 comma 3 della legge 21 novembre 2000 n. 342, in materia di imposte ipotecaria e catastale. Non pare sopra le righe infatti l’idea che, proprio perché la base imponibile viene determinata al momento del conferimento del bene, si possa richiedere ed ottenere fin da subito l’applicazione del regime agevolato con riferimento alle condizioni oggettive del bene stesso e soggettive del possibile beneficiario, salvo poi, in caso di sopravvenuta insussistenza di dette condizioni, provvedere all’eventuale versamento della maggiore imposta non assolta al momento della tassazione originaria.

Conclusioni

Come evidenziato, conclusivamente, restano per l’interprete ancora in essere zone d’ombra per una corretta e ragionevole applicazione delle novelle recate dal legislatore della riforma delle imposte di donazione e successione ex Dlgs n. 139/2024, soprattutto in riferimento alla tassazione “all’entrata” del trust testamentario. Le istruzioni emanate dall’Agenzia delle Entrate nel febbraio 2025 non sembrano aver affrontato esaurientemente le criticità emerse già in sede di prima applicazione e anzi sembrano aver introdotto paletti e limitazioni non operanti in caso di tassazione “all’uscita”, così creando un sistema di liquidazione delle imposte dovute non armonioso e distonico, anche rispetto al medesimo dato normativo. Viene allora da chiedersi – al di là delle considerazioni pur opportune in ordine alla vincolatività o meno delle istruzioni così emanate – se tali criticità possano semmai essere almeno sminuite in forza dell’emanando provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate con cui dovrebbero essere stabilite le modalità attuative delle disposizioni in materia di trust recate dal novello articolo 4-bis del T.U. 346/90: l’interprete resta in attesa di una congrua risposta.