La regola della presenza fisica per frazione di giorno mette in crisi frontalieri e “visitatori abituali”
di Ennio Vial
In base all’articolo 3 del Tuir le persone fisiche residenti sono assoggettate a tassazione sul reddito ovunque prodotto, mentre i non residenti sono soggetti a tassazione solamente sui redditi prodotti in Italia.
L’elenco dei redditi prodotti in Italia dai non residenti è contenuto nell’articolo 23 del Tuir.
A partire dal 2024, il comma 2 dell’articolo 2 del Tuir, recante la disciplina domestica della residenza fiscale, è stato completamente riscritto. Il requisito dell’iscrizione all’anagrafe è stato degradato a mera presunzione mentre il requisito del domicilio è stato ridisegnato declinandolo nell’accezione dei meri legami personali. Un importante elemento di novità, inoltre, è rappresentato dall’introduzione di un nuovo ed ulteriore requisito per individuare la residenza fiscale delle persone fisiche. Si tratta del novellato criterio della presenza fisica nel territorio dello Stato.
Come evidenziato dalla stessa Agenzia delle Entrate, con la C.M. n. 20/E/2024, “Si tratta di un criterio oggettivo, il quale richiede esclusivamente la presenza fisica di un soggetto nel territorio dello Stato italiano, a prescindere dalle motivazioni di tale presenza e senza che sia necessaria la configurazione di alcuno degli altri criteri previsti dall’articolo 2, comma 2, del TUIR.”.
La presenza fisica non viene conteggiata considerando il giorno intero o la presenza alla fine della giornata (ad esempio alle 24 di sera). Ciò che rileva, infatti, è anche la mera “frazione” del giorno.
Questo nuovo criterio crea una serie di complicazioni di non poco conto per alcuni soggetti come i frontalieri e quelli che sono stati definiti in modo atecnico “visitatori abituali” del nostro Paese.
Si pensi al caso di un lavoratore dipendente che risiede in Austria e che si reca ogni giorno in Italia per lavorare come frontaliero facendo rientro alla propria abitazione al termine della giornata di lavoro.
Ebbene, in base alla Convenzione Italia/Austria, questo soggetto risulterà assoggettato a tassazione esclusivamente in Austria.
Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria italiana potrebbe considerare il soggetto in questione fiscalmente residente nel nostro Paese, in ragione della presenza fisica, seppur per frazioni di giorno.
Ipotizzando, infatti, che questi venga in Italia a lavorare per 5 giorni lavorativi a settimana, anche solo considerando 10 mesi lavorativi, questi sarà fisicamente presente sul suolo domestico per circa 200 giorni, ossia oltre la soglia dei 6 mesi.
Un'ulteriore casistica che si potrebbe proporre è quella di un cittadino sloveno che lavora in Slovenia nella prossimità del confine e che decide di venire ogni giorno (o quasi) a bere il caffè in un bar italiano.
Egli, quindi, rimane al nostro Paese per un quarto d'ora al giorno ma la frazione di giorno è sufficiente per configurare la presenza fisica nel nostro Paese.
Pensiamo, infine, ad un giovane residente in Austria che decide di studiare a Bolzano o che decide di passare tutti i fine settimana in discoteca in Italia. Anche ipotizzando che il giovane in questione arrivi il sabato alle 22.00 e torni in Austria la domenica alle 2.00 del mattino, egli sarà fisicamente presente nel nostro Paese per oltre 100 giorni. Conseguentemente, aggiungendo un'altra ottantina di giorni il soggetto in questione diventerà fiscalmente residente in Italia.
Pensiamo, infine, al soggetto non residente costretto in ospedale o in carcere per più di 183 giorni.
Ad ogni buon conto, tutte queste situazioni potranno essere agevolmente risolte con l’applicazione della convenzione contro le doppie imposizioni. Si ricorda infatti, che i trattati disciplinano i conflitti di residenza all’articolo 4.
Qualora sia l’Italia sia il Paese estero considerino il soggetto residente al suo interno, si dovranno applicare le cosiddette tie breaker rules. L'applicazione di tali criteri presuppone un conflitto tra le normative interne dei due Stati contraenti relativamente alla residenza del contribuente. Queste regole seguono un preciso ordine gerarchico: si parte dal criterio dell'abitazione permanente cui seguono in ordine successivo, il centro degli interessi vitali, il soggiorno abituale e la nazionalità del contribuente.
La prima “regola”, ovvero quella dell’abitazione permanente, generalmente, risolverà quasi tutte le casistiche proposte in precedenza. Infatti, tornando all’esempio del frontaliere residente in Austria, verosimilmente questi avrà un’abitazione permanente solo in detto Paese. Lo stesso varrà anche per lo studente o il giovane che viene in Italia solo nei weekend. Sul punto si segnala come tutte le Convenzioni stipulate dall’Italia con i Paesi confinanti (Austria, Svizzera, Francia e Slovenia), contemplino le tie breaker rules partendo da quella dell’abitazione permanente.
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