La dichiarazione omessa resta sempre omessa?
di Annalisa Tartaglia
Con il decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87, il legislatore è intervenuto in modo sostanziale sul regime sanzionatorio applicabile (anche) alle dichiarazioni omesse in materia di imposte sui redditi, IVA e alle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, introducendo modifiche agli articoli 1, 2 e 5 del D.lgs 18 dicembre 1997, n. 471. L’intento dichiarato è quello di semplificare e rendere più trasparente il sistema sanzionatorio, riducendone l’eccessiva variabilità. Scompare dunque la sanzione variabile “da un minimo a un massimo”, sostituita da una sanzione proporzionale fissa pari al 120 per cento dell’imposta dovuta, con minimo di 250 euro. In assenza di imposta, la sanzione è compresa tra 250 e 1.000 euro, con possibilità di raddoppio per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Tale schema si applica uniformemente alle imposte sui redditi, alla dichiarazione dei sostituti d’imposta e alla dichiarazione annuale IVA.
Elemento di novità è l’introduzione di un comma 1-bis in ciascuno degli articoli menzionati, che regola la presentazione della dichiarazione (omessa) oltre i 90 giorni ma comunque entro i termini di decadenza accertativa, purché il contribuente non abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni o altre attività amministrative di accertamento. In questi casi, sempre che siano dovute imposte, si applica una sanzione pari a quella prevista dall’articolo 13, comma 1, del D.lgs 471/1997, ossia il 25 per cento dell’imposta dovuta, aumentata al triplo: in definitiva, il 75 per cento dell’imposta dovuta.
Tale regime mira a disincentivare la mancata dichiarazione, dando comunque la possibilità di presentarla – pur rimanendo omessa, si veda più oltre – entro il termine di decadenza. Resta comunque fermo il principio, già affermato dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate (circolare 42/E del 12 ottobre 2016), secondo cui la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza ordinaria conserva efficacia e può essere regolarizzata con sanzione fissa, ravvedibile, pari a 250 euro.
Oltre tale termine, invece, l’atto perde rilevanza giuridica: la dichiarazione si considera e resta omessa. È quindi coerente che, nel nuovo sistema, alla dichiarazione presentata con oltre novanta giorni di ritardo venga riconosciuta solo parzialmente una funzione sanante, attraverso l’applicazione della sanzione attenuata del 75 per cento. La ratio punitiva permane, ma si accompagna a una misura meno afflittiva, che incentiva comunque l’adempimento tardivo.
Un aspetto non secondario riguarda le dichiarazioni presentate oltre il termine di 90 giorni dalla scadenza, in assenza di imposta dovuta: in tali casi, la sanzione minima resta compresa tra 250 e 1.000 euro, anche qualora la dichiarazione sia presentata entro il nuovo termine esteso.
Nel complesso, la riforma ha il merito di ridurre la frammentazione del sistema sanzionatorio e di uniformare il trattamento tra le diverse tipologie dichiarative. Tuttavia, permangono alcune ambiguità testuali e sistematiche: il richiamo indiretto alla sanzione del 75 per cento tramite l’articolo 13 del D.lgs 471/1997, la mancanza di una chiara definizione di “dichiarazione omessa” (si legge al comma 1 bis: “se la dichiarazione omessa è presentata con ritardo superiore a novanta giorni…”, come se esistesse una dichiarazione omessa in caso di ritardo inferiore a 90 giorni), e l’assenza di una disciplina differenziata, per i casi a imposta zero, tra dichiarazione omessa del tutto e dichiarazione omessa ma presentata entro i termini di decadenza. Tutti elementi che rischiano di compromettere in parte la coerenza del nuovo impianto.
In conclusione, occorre ribadire che la dichiarazione è omessa se non viene presentata entro i novanta giorni successivi al termine di legge. Tuttavia, il legislatore ha introdotto una disciplina “intermedia” che attenua le (sole) conseguenze sanzionatorie dell’omissione in presenza di un comportamento successivamente collaborativo, ancorché non tempestivo. Un’apertura utile, che però avrebbe potuto essere meglio congegnata, sul piano sia testuale sia sistematico.