La cessione di uno studio professionale è da assoggettare ad imposta di registro ?
di Luciano Sorgato e Stefano Zanardi
Con l’entrata in vigore del Dlgs. n.192/2024 il legislatore ha ulteriormente cercato di avvicinare la determinazione del reddito di lavoro autonomo al reddito d’impresa; ci si riferisce, in particolare, al tentativo di coniare – ai fini fiscali – una definizione di “studio professionale” simile al concetto di azienda nel contesto imprenditoriale.
Nel nuovo articolo 177-bis del Tuir, rubricato “Operazioni straordinarie e attività professionali”, viene fatto riferimento al «complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica e professionale»; appare evidente la vicinanza alla definizione di azienda riportata, in ambito civilistico, nell’articolo 2555 del c.c. che, lo si ricorda, recita: «L’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa».
La nuova formula normativa di complesso unitario per l’esercizio dell’attività professionale la rinveniamo anche nella modifica apportata all’articolo 2, comma 3, del Dpr n. 633/1972, dove viene specificato che non sono considerate cessioni di beni – oltre alle cessioni e ia conferimenti in società che hanno per oggetto aziende, o rami di esse – anche i complessi unitari organizzati per l’esercizio dell’attività artistica o professionale. Tale definizione è richiamata anche all’articolo 4, comma 1, n. 3) della tariffa, parte prima, allegata al Dpr n. 131/1986 – in tema di imposta di registro – attraendo a quest’ultima, tuttavia, i (soli) conferimenti di complessi unitari per l’esercizio dell’attività professionale, oltre che delle aziende o rami di aziende.
Risulta così chiaro che la cessione di uno studio professionale, inclusa la clientela, non è da assoggettarsi ad IVA in conseguenza del novellato articolo 2, comma 3, lettera b), del Dpr n. 633/1972; tuttavia, si pone ora il problema se si debba assoggettare detta cessione ad imposta di registro.
Se è pur vero che nessuna norma del Dpr n. 131/1986, anche dopo gli interventi apportati del DLgs. n. 192/2024, disciplina l’imposizione della cessione degli studi professionali ai fini dell’imposta di registro, occorre considerare il disposto del comma 4, dell’articolo 23 del Dpr n. 131/1986, il quale prevede una sorta di imposizione “frazionata”, colpendo i singoli beni dell’azienda (al netto delle passività proporzionalmente attribuibili agli asset patrimoniali) – anche se si tratta di una universitas – e scomponendola nei suoi diversi beni che vengono così assoggettati a diverse aliquote.
In tale contesto normativo, occorre fare uno sforzo per raccordare il concetto di azienda, richiamato – appunto – nel comma 4, dell’articolo 23 del testo unico imposta di registro, con il concetto, introdotto dal Dlgs. n. 192/2024, di «complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica e professionale». Si è sempre mantenuta una certa diffidenza nell’avvicinare la figura del professionista alla figura dell’imprenditore poiché, in ambito civilistico, la disciplina viene dettata da diverse definizioni; tuttavia, in ambito fiscale non si possono ignorare gli interventi che si sono susseguiti nel tempo, da ultimo proprio il Dlgs. n. 192/2024.
È indubbio dunque che lo sforzo fatto dal legislatore per formulare una definizione di studio professionale, seppur limitatamente all’ambito fiscale, non può essere ignorato. È proprio sul piano tributario che le due figure devono essere affiancate, così che anche se lo studio professionale – così come definito ora in più norme tributarie – non è richiamato nel comma 4 dell’articolo 23 del Tur, si ritiene che debba essere attratto a tale disposizione, e quindi (indirettamente) da assoggettare la sua cessione ad imposta di registro, in forza del principio di alternatività IVA e imposta di registro sancito dall’articolo 40 del Tur.