Impugnazione facoltativa o onere implicito: il contribuente e il prezzo della prudenza processuale

di Pierdante Colapietra

Nel processo tributario esistono facoltà che, a forza di essere suggerite, finiscono per assomigliare a doveri. È ciò che accade quando un atto non ancora definitivo, non ancora esecutivo, non ancora pienamente lesivo viene però presentato al contribuente come il luogo in cui “conviene” difendersi subito. Il nodo, però, è un altro: una facoltà resta tale solo finché il suo mancato esercizio non produce, direttamente o indirettamente, un costo difensivo successivo. Altrimenti cambia natura senza che il legislatore lo abbia mai detto.

È su questo punto che la CGT di secondo grado del Veneto, con sentenza 16 febbraio 2026, n. 121, rimette il tema nel suo alveo corretto. La decisione chiarisce un punto preciso: gli atti propulsivi, pur se diversi da quelli tassativamente elencati dall’articolo 19 del Dlgs. 546/1992, possono essere impugnati quando rendano già conoscibile una pretesa tributaria nei suoi presupposti di fatto e di diritto; ma la loro impugnazione resta una mera facoltà, sicché la mancata reazione non preclude la successiva impugnazione della cartella. La stessa massima richiama, come conformi, le ordinanze Cass. n. 15941 del 14 giugno 2025 e Cass. n. 10667 del 23 aprile 2025.

Questa conclusione oramai deve ritenersi assodata. La Cass. n. 17584 del 30 giugno 2025 ha affermato che la cartella emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis resta impugnabile anche se preceduta da avviso di irregolarità, proprio perché l’impugnazione dell’avviso bonario è meramente facoltativa e la sua mancata impugnazione non determina alcuna cristallizzazione della pretesa; con la successiva cartella possono quindi proporsi anche motivi attinenti al merito. La stessa pronuncia si colloca nel solco delle Sezioni Unite n. 18298/2021.

Ed è proprio qui che il tema acquista rilievo sistematico. Non tanto perché ammette, ancora una volta, l’impugnabilità anticipata di un atto prodromico, quanto perché impedisce che questa apertura venga letta al contrario, cioè come fonte di un obbligo difensivo anticipato a carico del contribuente. Il punto, infatti, non è stabilire se l’impugnazione immediata sia possibile. Il punto è evitare che il sistema finisca per suggerire, sotto la pressione della prudenza, che essa sia in qualche modo necessaria.

È questa, in fondo, l’ambiguità che accompagna da anni gli atti “anticipatori” della pretesa. Da un lato, si valorizza la possibilità di reagire subito, in nome di una tutela più tempestiva. Dall’altro, però, si rischia di scaricare sul contribuente il costo di una difesa preventiva, da attivare non perché l’ordinamento la imponga, ma perché si teme che attendere l’atto realmente lesivo possa rivelarsi, in seguito, una scelta imprudente. Ed è proprio qui che la facoltà comincia a somigliare troppo a un dovere.

La decisione veneta, però, riporta il discorso al suo punto essenziale. Se l’atto propulsivo è impugnabile, lo è perché può già rendere percepibile una pretesa tributaria. Ma la sua impugnazione resta, appunto, una possibilità. La tutela differita non è una tutela minore, né una difesa tardiva per definizione. È semplicemente la conseguenza del fatto che il sistema individua ancora nella cartella l’atto in cui la pretesa assume compiuta lesività. E finché è così, non si può far gravare sul contribuente l’onere di difendersi sempre “prima”, solo per evitare il sospetto di essersi difeso “troppo tardi”.