Impresa individuale, affrancamento della riserva in sospensione con incognita

di Lelio Cacciapaglia

L’articolo 14 del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, come precisato nella relazione illustrativa, “riapre, in via straordinaria, i termini per l’affrancamento dei saldi attivi di rivalutazione non affrancati e delle riserve in sospensione di imposta ancora sussistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31/12/2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31/12/2024, previo il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive del dieci per cento”. È previsto un decreto attuativo, in corso di predisposizione, da parte del Dipartimento Finanze del MEF.

La riserva da rivalutazione

Tra le voci maggiormente presenti nei vari bilanci, vi sono le riserve di rivalutazione dei beni dell’attivo che si sono susseguite negli anni, sempre che la rivalutazione abbia avuto effetto fiscale. Se, viceversa, la rivalutazione ha avuto solo valenza contabile, parlare di affrancamento della riserva non ha senso dal momento che questa non è in sospensione d’imposta e in caso di distribuzione non concorre a formare il reddito della società ovvero della impresa individuale.

Nel caso di società di capitali, la distribuzione della riserva affrancata comporta l’esclusione da tassazione per la società ma non per i suoi soci che scontano la ritenuta a titolo d’imposta del 26 per cento.

Merita di essere fatto presente che vanno considerate anche le riserve (se in sospensione d’imposta) riferite ai settori alberghiero e termale, posto che l’articolo 6-bis del decreto-legge 8 aprile 2020, n. 23, ha consentito a questi soggetti la rivalutazione fiscale dei beni senza pagamento dell’imposta sostitutiva, pur richiedendo per quattro anni il mantenimento dei beni rivalutati nel patrimonio dell’impresa.

Inoltre, la disposizione che consente di affrancare con la sostitutiva del 10 per cento (peraltro da versare in 4 rate annuali senza interessi) si applica anche alle imprese individuali laddove siano in contabilità ordinaria e presentino a patrimonio netto riserve di tal guisa.

L’estromissione dell’immobile dell’impresa individuale

Sulla problematica dell’affrancamento della riserva in sospensione s’innesta la riapertura, disposta dalla Legge di bilancio 2025, dell’estromissione dell’immobile strumentale dell’impresa individuale, laddove questa sia in contabilità ordinaria e presenti una riserva in sospensione. Se l’estromissione dell’immobile dall’attivo di stato patrimoniale richiede contabilmente, in contropartita, l’assorbimento della riserva in sospensione d’imposta, non essendoci altro capitale netto disponibile, c’è da chiedersi se ciò comporti la tassazione in capo all’imprenditore della riserva assorbita al servizio dell’estromissione.

La Legge di bilancio 2025 che ripropone, senza modifiche, la storica estromissione degli immobili strumentali prevede per gli imprenditori individuali la possibilità di escludere tali beni mediante pagamento di un’imposta sostitutiva dell'Irpef pari all’8 per cento della differenza tra il valore normale dei beni e il valore fiscalmente riconosciuto. La norma non presenta modifiche rispetto all’impianto ben consolidato definito dalla legge n. 208 del 2015, poi riproposto dalla legge n. 197 del 2022.

Riprendiamo, per evidenziarne una criticità, il testo della norma attualmente in vigore: “Le disposizioni dell'articolo 1, comma 121, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, si applicano anche alle esclusioni dal patrimonio dell'impresa dei beni ivi indicati, posseduti alla data del 31 ottobre 2024, poste in essere dal 1° gennaio 2025 al 31 maggio 2025. I versamenti rateali dell'imposta sostitutiva di cui al citato comma 121 dell’articolo 1 della legge n. 208 del 2015 sono effettuati, rispettivamente, entro il 30 novembre 2025 ed entro il 30 giugno 2026”.

Ebbene, il passaggio richiama come al solito il comma 121 dell’articolo 1 della Legge 208/2015, il quale, nell’ultimo periodo, prevede che “Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dei commi da 115 a 120”.

Concludendo il percorso ricognitivo, si rileva che il citato comma 116 stabilisce che “Le riserve in sospensione d'imposta annullate per effetto dell'assegnazione dei beni ai soci e quelle delle società che si trasformano sono assoggettate ad imposta sostitutiva nella misura del 13 per cento”.

Il dubbio

La ricostruzione richiede risposta a plurime e interconnesse domande:

· la prima è se l’imprenditore individuale che nell’estromettere l’immobile utilizza una riserva in sospensione d’imposta deve assoggettarla o meno a tassazione. Se la risposta dovesse essere che non occorre, dobbiamo concludere che la norma agevolativa riproposta dalla Legge di bilancio 2025 intende limitare la tassazione dell’estromissione dell’immobile alla sola sostitutiva dell’8 per cento, rendendo ininfluente l’eventuale utilizzo della riserva in sospensione. Ma nelle norme che hanno consentito l’estromissione che si sono susseguite nel tempo non v’è traccia di tale benevola concessione;

· la seconda è chiedersi se per via del richiamo al predetto comma 116 l’imprenditore possa (abbia sempre potuto) affrancare la riserva in sospensione d’imposta con la sostitutiva del 13 per cento. In linea di principio non si intravvedono ostacoli, senonché in nessuna edizione dell’agevolazione il modello di dichiarazione dei redditi PF quadro RQ ha mai previsto un rigo per tale affrancamento (puntualmente presente, invece, nel modello Redditi SP e SC), limitandosi a prevedere il solo rigo per il versamento della sostitutiva dell’8 per cento;

· la terza nasce da una considerazione di carattere logico sistematico: lo schema di decreto attuativo della norma introdotto dal decreto di riforma delle imposte sui redditi che dà attuazione all’affrancamento straordinario delle riserve in sospensione d’imposta presenti al 31/12/2024, quanto ad ambito soggettivo di applicazione, cita espressamente, tra le altre imprese, quelle individuali; segno, se mai occorresse, che l’impresa individuale in contabilità ordinaria che presenta una riserva in sospensione d’imposta, se la utilizza, comporta la formazione del reddito in capo all’imprenditore: diversamente, che senso avrebbe la previsione di affrancarla con la sostitutiva del 10 per cento?

Conclusioni

Al di là del dubbio amletico riferito all’impianto agevolativo della estromissione dell’immobile dell’impresa individuale (perché la sostitutiva del 13 per cento non è mai stata prevista nel modello di dichiarazione dei redditi) occorre riconoscere che l’articolo 14 del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, il quale, in via straordinaria, consente di affrancare le riserve in sospensione con la sostitutiva del 10 per cento (in 4 comode rate annuali senza interessi) rappresenta l’uovo di Colombo, non solo per le imprese individuali ma anche per le società di persone che intendono assegnare beni agevolati ai soci o trasformarsi in società semplici immobiliari. Infatti, laddove nel patrimonio netto dovessero essere presenti riserve in sospensione d’imposta e si dovesse avere la necessità di utilizzarle (ipotesi assegnazione) ovvero dovessero ineluttabilmente essere tassate a causa del cambio di regime fiscale derivante dalla trasformazione da società commerciale in società semplice, pagare il 10 per cento consente di risparmiare un 3 per cento rispetto alla norma riferita alla riapertura dell’agevolazione della Legge di bilancio 2025. Non è così per le società di capitali che mantengono la convenienza ad utilizzare l’affrancamento al 13 per cento per annullare qualunque effetto impositivo non solo sulla società ma anche sui propri soci.