Il cumulo giuridico applicato in sede di ravvedimento operoso: l’“infelice” deroga al favor rei crea ulteriori distorsioni

di Andrea Gaeta e Maurizio Nadalutti

Alcuni contribuenti potrebbero essersi accorti di avere commesso degli errori in sede di compilazione delle dichiarazioni fiscali con riguardo ai periodi d’imposta 2023 e 2024, trovandosi, pertanto, nella situazione di dover regolarizzare la propria posizione verso il fisco.

A questo proposito, va ricordato che, per effetto della riforma del sistema sanzionatorio ad opera del Dlgs n. 87/2024, una delle novità più significative riguarda l’estensione dell’istituto del cumulo giuridico al ravvedimento operoso. La possibilità per i contribuenti di applicare il cumulo giuridico – seppure limitatamente al singolo tributo e al singolo periodo d’imposta, ai sensi dell’articolo 12, comma 8, del Dlgs n. 472/1997 – trova però un ostacolo: infatti, la scelta del legislatore di derogare al principio del favor rei limita l’applicazione delle nuove e più miti regole di determinazione delle sanzioni alle sole violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, restando invece escluse quelle commesse antecedentemente a tale data. In precedenza, infatti, il cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del Dlgs n. 472/1997 era applicabile – e resta applicabile – solo dagli uffici amministrativi in sede di irrogazione delle sanzioni, mentre il contribuente che intendeva sanare spontaneamente più violazioni era costretto a determinare e versare una sanzione per ogni singola infrazione commessa.

Si pone quindi ora il problema di come applicare il cumulo giuridico in sede di ravvedimento operoso nell’ipotesi in cui sussistano plurime violazioni – riguardanti il medesimo tributo e il medesimo periodo d’imposta – commesse “a cavallo” di tale data (1° settembre 2024), ossia in parte prima e in parte dopo.

I casi che si possono presentare in questo senso sono molteplici. Si pensi, ad esempio, al sostituto d’imposta che abbia omesso di operare le ritenute al sostituito nel corso del periodo d’imposta 2023 e a “cascata”, in relazione a tale annualità, abbia presentato una dichiarazione modello 770 del sostituto d’imposta infedele in data 31 ottobre 2024. Oppure al soggetto passivo Iva che abbia omesso di emettere la fattura per talune operazioni attive realizzate in parte durante il periodo 1° gennaio 2024 – 31 agosto 2024 e in parte nel periodo 1° settembre 2024 – 31 dicembre 2024 e di conseguenza abbia presentato una dichiarazione Iva infedele riferita all’anno 2024 in data 30 aprile 2025.

Si tratta di violazioni riconducibili al medesimo periodo d’imposta – rispettivamente il 2023 nel primo caso e il 2024 nel secondo caso – che risultano però commesse in parte prima e in parte dopo del 1° settembre 2024.