Fatto generatore dell’IVA per le prestazioni di servizi: tra obblighi di fatturazione ed esigibilità dell’imposta

di Massimo Sirri

In attesa che la questione sia definitivamente risolta (se lo sarà) dal decreto di riforma dell’IVA, la Corte di Cassazione prosegue nell’opera di “costruzione”, per via interpretativa, di una norma nazionale sulla nozione di fatto generatore dell’imposta. Si muove infatti nel solco tracciato dalle Sezioni Unite, con la sentenza n. 8059 del 2016, anche la recente pronuncia n. 10693/2025, secondo la quale, nonostante le previsioni dell’articolo 6 del decreto n. 633 del 1972 si occupino solo dell’esigibilità del tributo e non menzionino il “fatto generatore” (che l’articolo 62 della direttiva n. 2006/112 indica come “il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta” e che l’articolo 63 colloca nel momento “in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi”), esse andrebbero tuttavia lette in modo “unionalmente” orientato.

La questione assume specifico rilievo per le prestazioni di servizi, per le quali la norma interna collega – in generale – l’effettuazione dell’operazione al pagamento, con ciò legittimando il rinvio degli obblighi di fatturazione sino a tale data. Ma tale norma, già vagliata positivamente dalla giurisprudenza europea (Corte di Giustizia, causa C-144/94, caso Italittica), “investe il compimento della prestazione con esclusivo riferimento alla sua rilevanza ai fini della mera esigibilità dell’imposta” e non potrebbe riguardare, pena la sua incompatibilità comunitaria (il che, a ben vedere, rappresenta una tautologia), il momento dell’insorgenza dell’obbligazione tributaria. Quest’ultima, pertanto, non può che nascere “con l’esecuzione della prestazione”, restando legato al pagamento – che ne costituisce “l’estremo limite temporale” – il solo adempimento dell’obbligo di fatturazione. In definitiva, come sostenuto dalla sentenza n. 9064 del 2021 della stessa Cassazione (cui la recente pronuncia attinge ampiamente), “il fatto generatore dell’obbligazione tributaria, che comporta l’obbligo di fatturazione, in caso di prestazione di servizi è costituito dalla materiale esecuzione della prestazione”, mentre il pagamento identifica esclusivamente il momento di esigibilità dell’imposta. Ossia quello della sua riscossione, nonché, in relazione alle regole dell’articolo 21 del Dpr n. 633/1972, il termine ultimo per la fatturazione. Resta tuttavia a carico dell’autorità fiscale “l’onere di provare” che tale obbligo è rimasto inadempiuto nonostante il pagamento o che il contribuente intende sottrarvisi, come potrebbe desumersi dal lungo tempo trascorso dall’esecuzione dell’operazione e dal fatto che, normalmente, chi effettua l’operazione ha interesse a essere pagato (nei tempi previsti), così come il destinatario ha interesse a esercitare la detrazione dell’imposta.

Anche la sentenza n. 10693/2025, tuttavia, focalizzando l’attenzione sull’individuazione del fatto generatore, lascia sullo sfondo la questione della detrazione dell’imposta. Al riguardo, l’ordinanza della Corte di Cassazione n. 13268 del 2024, occupandosi della regolarizzazione per mancata ricezione della fattura, ai sensi dell’articolo 6, comma 8, del Dlgs n. 471/1997 (nella versione in vigore ante Dlgs n. 87/2024), in una situazione in cui la prestazione poteva dirsi eseguita e realizzato il solo fatto generatore ma non l’esigibilità dell’imposta, afferma che, “se il legislatore dell'Unione avesse voluto che il diritto a detrazione sorgesse invariabilmente al momento della cessione di beni o della prestazione di servizi, avrebbe potuto collegare il momento in cui sorge il diritto a detrazione al fatto generatore dell'imposta… invece che al momento in cui l'IVA diventa esigibile”. In linea è anche l’Agenzia delle Entrate (circolari n. 1/E del 2018 e n. 20/E del 2021, oltre che alcune risposte a interpello, fra cui la n. 579/2021), secondo la quale la detrazione spetta alla “duplice condizione i) (sostanziale) dell’avvenuta esigibilità dell’imposta e ii) (formale) del possesso di una valida fattura redatta conformemente alle disposizioni di cui all’articolo 21 del menzionato Dpr n. 633”.

Tutto ciò porta a concludere che la detrazione sia subordinata alla verifica della sola “esigibilità” dell’imposta, oltre che al possesso del documento, e quindi a considerare che anche la misura della detrazione sia fissata al momento dell’esigibilità, come del resto afferma l’articolo 19, comma 1, ultimo periodo del Dpr n. 633/1972, secondo il quale il diritto alla detrazione è esercitabile, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto, ossia all’anno in cui l’IVA è divenuta esigibile (purché si disponga della relativa fattura), “ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”.

Sulla questione, tuttavia, potrebbe (anzi, dovrebbe) avere rilievo anche quanto concluso proprio dalla giurisprudenza relativa all’individuazione del momento impositivo, la quale (sentenza n. 9064/2021, ripresa dalla sentenza n. 10693/2025) indica che “Il fatto generatore determina l'imponibilità” e che a questa “si ricollegano gli effetti previsti dalla disciplina del tributo”. Con la conseguenza che il fatto generatore non solo individua quando l’operazione può dirsi effettuata, cristallizzandone la disciplina – lato cedente/prestatore –, ma dovrebbe essere anche in grado di definire gli ulteriori profili collegati all’imposizione, fra cui il quantum della detrazione – lato cessionario/committente.

In tal modo, l’individuazione del fatto generatore avrebbe realmente lo scopo di “cristallizzare” il momento impositivo nei confronti di tutti gli attori coinvolti: cedente/prestatore, cessionario/committente ed erario, garantendone la valenza a tutti “gli effetti previsti dalla disciplina del tributo”.

Se così non fosse, del resto, potrebbe darsi il caso in cui, fuori da qualsiasi ipotesi di frode/abuso, un soggetto che gode di limitato diritto di detrazione (pro-rata) decida legittimamente e nel pieno rispetto delle previsioni contrattuali, di pagare nell’anno X+1, in cui è previsto un miglioramento del pro-rata, il servizio materialmente eseguito dal fornitore nell’anno X. Il fatto generatore si verifica nell’anno X, l’esigibilità si realizza nell’anno X+1 e così pure il diritto di detrarre e la relativa miglior misura della detrazione.

Per evitare tali effetti, potrebbe bastare proseguire l’opera di “ricostruzione” della norma del primo comma dell’articolo 19 del decreto IVA, argomentando che, quando questa si riferisce “ai beni e servizi acquistati o importati”, s’intende che si riferisca agli acquisti per i quali può dirsi realizzato il fatto generatore, la cui sussistenza dovrebbe individuare anche la misura della detrazione, pur restando l’esercizio del relativo diritto subordinato all’esigibilità e al possesso di idoneo documento.