Efficacia del giudicato penale nel processo tributario: quando a cuore è il “diritto di difesa” dell’Agenzia delle entrate

di Annalisa Cazzato

Nell’attesa che il Giudice delle leggi si esprima sulla coerenza ai dettami costituzionali del recente articolo 21-bis del d. lgs. 74 del 2000 che ha introdotto il principio dell’immediata efficacia vincolante nel processo tributario del giudicato penale assolutorio avente ad oggetto i medesimi fatti entro limiti e a condizioni ancora sub judice (e sempre aspettando che si dipanino i nodi di tipo interpretativo che riguardano, per l’appunto, i predetti limiti e le sopra richiamate condizioni), l’ordinanza di rimessione alla Corte costituzionale n. 1838 del 13 maggio 2025 della Corte di Giustizia tributaria di I grado di Roma – che rielabora, in maniera più estesa, le argomentazioni sollevate nella (di poco) precedente ordinanza n. 64 del 10 marzo 2025 della Corte di Giustizia tributaria di II grado del Piemonte – offre un singolare spunto di riflessione sulla tutela delle facoltà difensive, di rango costituzionale, di una pubblica amministrazione come l’Agenzia delle entrate.

Sicuramente non può sottacersi che, sul piano dell’articolo 24 della Costituzione, il diritto di difesa, nella sua dimensione intrinsecamente processuale, equivale al diritto di “garantire a tutti la possibilità di tutelare in giudizio le proprie ragioni” - che risponde alla chiara scelta dell’Assemblea Costituente di avere “una norma chiara, assoluta” sul diritto, idonea a “garantirne la presenza e l’esperimento attivo in tutti gli stati del giudizio e davanti a qualunque magistratura” - e si sostanzia, secondo l’insegnamento del supremo Giudice delle leggi, in quanto “diritto al giudizio”, inevitabilmente anche come diritto “alla prova” (in senso sostanziale, riferito, quindi, a tutte le parti del processo, a prescindere se in qualità di ricorrente o resistente, attore o convenuto).

In questa accezione, quindi, il diritto di difesa (che è espressione del principio, sempre di rango costituzionale, della parità delle parti, visto a tutto tondo), si riferisce non solo ai contribuenti ma, naturalmente, anche alla pubblica amministrazione come parte processuale, chiamata in giudizio in relazione all’esercizio delle sue funzioni.

Ciò nonostante, non accade di frequente che in un sistema come quello tributario (visto nella triplice dimensione sostanziale, procedimentale e processuale) si discuta del diritto di difesa della parte pubblica, né è usuale che, nell’attuale quadro del contenzioso, i giudici abbiano a cuore l’esercizio delle prerogative difensive (in senso stretto) dell’Agenzia delle entrate.

L’attenzione a questo profilo da parte delle citate ordinanze, infatti, stupisce particolarmente in un contesto che si è evoluto, nel tempo, rincorrendo l’obiettivo di più ampia tutela dei diritti delle parti private, attraverso la ricerca, in via legislativa, di una sempre più piena attuazione dei diritti del contribuente (specialmente dall’approvazione dello Statuto, nel 2000, in poi) e mediante la progressiva correzione, da parte della giurisprudenza, dei persistenti squilibri (procedimentali ma anche processuali), frutto della tradizionale posizione di supremazia (funzionale) che la pubblica amministrazione riveste nella (ed ai fini della) realizzazione dell’interesse pubblico alla cui cura è preposta (al di fuori, chiaramente, degli ambiti in cui questa supremazia è fisiologica in quanto connaturata all’esercizio stesso del potere).

Scorrendo le modifiche normative introdotte nel tempo (molto spesso, per la verità, generate dalla necessità di adeguamento del sistema legislativo alle posizioni adottate dai giudici in sede nazionale e sovranazionale) – nello Statuto dei diritti del contribuente (dall’istituzione della figura del Garante alla affermazione del diritto “generalizzato” al contraddittorio ex articolo 6-bis, fino al “vademecum” dei diritti del contribuente durante le verifiche fiscali ex articolo 12) e fuori di esso (come è accaduto per i recenti disegni di legge tesi a “rimediare” al vulnus denunciato dalla Corte Europea dei diritti dell’uomo in tema di tutela del domicilio e del diritto di difesa nell’ambito di accessi, ispezioni e verifiche di natura fiscale) - emerge con assoluta chiarezza una faticosa, ma inesorabile, ricerca del giusto punto di equilibrio tra autorità e potere, in omaggio al principio per cui “ogni potere è incline all’abuso; bisogna che il potere arresti il potere” (Montesquieu, Lo spirito delle leggi).

Sempre la stessa linea direttrice si può tracciare sul fronte giurisprudenziale, dove, oltre alla tradizionale posizione della Corte costituzionale che propugna l’esigenza di un’interpretazione adeguatrice dei principi del processo tributario ai dettami costituzionali, tra cui in primis la parità delle parti (prima tra tutte, la sentenza n. 452 del 1998), è appena il caso di ricordare i più recenti incisivi interventi della Corte con le sentenze nn. 36 e 137 del 2025 (riferite, rispettivamente, ai limiti di prova in appello ex articolo 58 del d.lgs, 546 del 1992 e al funzionamento “limitato” delle preclusioni procedimentali ex articolo 32 del d.P.R. 600 del 1973) con le quali sono state apportate importanti modifiche correttive agli assetti processuali tributari, sempre a beneficio dei contribuenti.

Delineata così la cornice, e tornando al tema che ci occupa, colpisce, quindi, che le citate ordinanze di rimessione individuino nel nuovo articolo 21-bis – nell’esclusiva prospettiva di difesa della pubblica amministrazione (rectius, degli interessi pubblici che questa tutela, alla luce del combinato disposto degli articoli 24 e 53 della Costituzione) – una plurima lesione dei dettami costituzionali, evidenziando come l’automatismo previsto dalla citata disposizione limita la posizione della parte pubblica, realizzando:

(i) una compressione dei poteri probatori dell’Agenzia delle entrate (anche tenuto conto che quest’ultima non può fisiologicamente prendere parte al processo penale vero e proprio),

(ii) un affievolimento della cura dell’interesse alla percezione della “giusta” imposta (che non trova alcuna tutela diretta in sede penale e che, in base alla citata disposizione, non può essere adeguatamente perseguito nella sua sede naturale),

(iii) una lesione del principio di ragionevolezza e coerenza intrinseca del sistema (derivante dal raffronto, in particolare, con gli effetti che la sentenza penale assolutoria riveste nel giudizio civile e amministrativo secondo il codice di procedura penale)

nonché

(iv) una violazione delle prerogative del giudice “speciale” tributario.

Viene da dire: nelle more della pronuncia della Corte costituzionale, chi difenderà l’amministrazione?