Cessioni intracomunitarie: è vera consegna?

di Massimo Sirri

Le parole contano. Nelle questioni fiscali forse ancor di più. Come nel caso della norma che dispone la sanzionabilità dell’operatore nazionale che effettua cessioni intracomunitarie non imponibili IVA con trasporto in altro Stato UE eseguito dal cessionario o per suo conto, e per le quali i beni non risultino pervenuti in tale Stato entro novanta giorni dalla consegna. La disposizione dell’articolo 7 del Dlgs 471/1997, come modificata dal decreto di riforma delle sanzioni, prevede infatti che, in tale circostanza, il cedente sia sanzionato nella misura del 50 per cento del tributo non applicato, a meno che non regolarizzi l’operazione nei trenta giorni successivi, versando l’imposta. Il tutto, coerentemente con quanto già previsto per le cessioni all’esportazione dello stesso tipo ex articolo 8, comma 1, lett. b), Dpr 633/72, in cui il limite temporale opera in relazione al trasporto o spedizione fuori del territorio dell’Unione europea.

La nuova penalità si applica alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024. Da qui, il dubbio se essa riguardi anche le operazioni precedenti a tale data, ma per le quali il termine dei 90 giorni scade successivamente. La questione è stata affrontata dalla risposta a interpello n. 236 del 29 novembre 2024. Resta però da vedere se la soluzione offerta sia pienamente soddisfacente.

Per comprendere le ragioni di tale incertezza, occorre mettere in fila le cose. Partiamo dal fatto che le cessioni e gli acquisti intracomunitari (salvo fatturazione anticipata) si considerano effettuati “all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione” dal territorio nazionale o di altro Stato membro (così l’articolo 39, comma 1, Dl 331/1993). Tale disposizione è efficace dal primo gennaio 2013. In precedenza, era regolato solo il momento impositivo per gli acquisti intracomunitari (consegna al cessionario nello Stato o arrivo del bene in territorio nazionale per i trasporti con mezzi del cessionario residente). Per le cessioni intracomunitarie nulla era previsto. Valeva dunque, stante il rinvio alla disciplina del Dpr 633/1972, quanto disposto dall’articolo 6 di tale decreto e, pertanto, esse si consideravano effettuate “in linea generale, all’atto della… consegna o spedizione” dei beni (circolare 13/1994).

Commentando la disciplina introdotta con effetto dal 2013, l’Agenzia delle entrate (circolare n. 12/E del 2013) precisò che, grazie alla modifica, l’ordinamento nazionale “si conforma all’articolo 68 della Direttiva 2006/112/CE ai sensi del quale l’acquisto intracomunitario di beni si considera effettuato nel momento in cui si considera effettuata un’analoga cessione di beni interna” e che, siccome l’articolo 6, Dpr 633/1977 assegna rilievo alla “consegna o spedizione”, non si riscontrano “novità per quanto riguarda il momento di effettuazione delle cessioni intracomunitarie” le quali, pertanto, continuerebbero a considerarsi effettuate con la consegna/spedizione. Da allora nulla è cambiato, con l’effetto che, ancor oggi, le cessioni intracomunitarie sono effettuate “all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione” ovverossia al momento della consegna/spedizione.

Pare quindi legittima una lettura “ottimista” della risposta n. 236 del 2024. Secondo le Entrate, infatti, per le cessioni effettuate “in data antecedente il 1° settembre 2024” operano le precedenti disposizioni. Conseguentemente, “con riferimento alle cessioni eseguite ''entro il 2 giugno 2024” ovvero entro il 31 agosto 2024, la violazione si configura nel caso in cui il bene non sia stato trasferito in altro Stato membro e non anche quando lo stesso «non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna» e ad essa continua ad applicarsi la sanzione disposta dall'articolo 6, comma 1, del Dlgs. n. 471 del 1997” (dal 90 al 180 per cento dell’imposta non applicata), per il mancato trasferimento dei beni a destinazione.

Tutto bene allora. Per le cessioni intracomunitarie “effettuate” ante primo settembre 2024 operano le vecchie regole. Lo dicono le Entrate.

Per quelle “effettuate” a partire da tale data dovrebbe invece operare la nuova sanzione. Questo però le Entrate non lo dicono. La risposta si limita infatti ad affermare che, “nel caso prospettato”, ovvero per le cessioni effettuate prima della data rilevante, non opera la nuova sanzione e che resta applicabile la precedente penalità, “stante la mancanza di un termine oltre il quale si configura la violazione e ricorrono le condizioni per applicare la sanzione”.

Il problema è che, per le cessioni intracomunitarie post 31 agosto, il termine “oltre il quale si configura la violazione” esiste ed è di 90 giorni dalla “consegna”. Se consegna vale ancora “inizio del trasporto o della spedizione” (come si è sopra argomentato), tutto a posto. Vuol dire che si devono contare 90 giorni dall’effettuazione/inizio del trasporto della cessione intracomunitaria.

Ma, essendosi in una norma sanzionatoria e dunque in una disposizione diversa da quella che regola l’effettuazione delle operazioni, potrebbe esservi spazio per assegnare al termine “consegna” un significato diverso. Ovvero quello individuato dagli Incoterms. E visto che il termine di resa EXW (che, unitamente all’FCA, ben si attaglia alle vendite con trasporto eseguito dal cessionario o da terzi per suo conto), per quel che concerne le obbligazioni del venditore (di cui agli Incoterms 2020), espressamente prevede che questi “deve consegnare la merce mettendola a disposizione del compratore” e che da tale data, essendo avvenuta la consegna, tutti i rischi di perdita o danni sono a carico di quest’ultimo, ecco che il cronometro potrebbe scattare da questo momento. Sarebbe così anticipata la scadenza dei 90 giorni e dei successivi 30 per regolarizzare, con conseguenti rischi di cadere in sanzione (del tema si è peraltro occupata di recente anche la Cassazione, la quale, nella sentenza n. 25757 del 26 settembre 2024, seppur con riguardo a un caso particolare, ha escluso che la messa a disposizione dei beni al compratore integri consegna ai fini della competenza dei ricavi nell’imposizione diretta).

Per evitare simili “inconvenienti” e senza grande sforzo, la risposta poteva aggiungere che, anche nella nuova fattispecie, così come avviene per le cessioni all’esportazione con trasporto a carico del cessionario (in cui è pacifico che l’operazione è effettuata alla consegna/spedizione), per data di consegna s’intende la data risultante “da apposito documento” (di trasporto) o, in mancanza, quella della fattura (circolare n. 26 del 1979).