L’attività accertativa degli Uffici, salvo gli atti predisposti esclusivamente sulla base dei dati e delle informazioni già presenti nelle banche dati dall’Agenzia delle entrate, presuppone generalmente l’acquisizione di materiale probatorio attraverso le varie modalità disciplinate dalla legge, la quale detta anche le regole per detta acquisizione.
Il primo riferimento è certamente alle norme dell’articolo 12 della Legge 212/2000 per gli accessi presso i locali di attività del contribuente, che stabiliscono, tra l’altro, la necessità di esigenze effettive di indagine in loco e che lo svolgimento delle attività ispettive avvenga durante l’ordinario orario di esercizio, imponendo anche un obbligo di informativa al contribuente sulle ragioni che hanno determinato l’avvio del controllo e la possibilità di farsi assistere da un professionista abilitato.
Esistono, tuttavia, nell’ordinamento anche altre norme di carattere procedurale, che impongono specifici obblighi agli organi procedenti: si pensi, per esempio, per quanto concerne il cosiddetto “potere questionario”, all’obbligo per l’Ufficio di concedere un termine «per l’adempimento, che non può essere inferiore a 15 giorni» (articolo 32, comma 2, del DPR 600/1973), oppure all’obbligo di indicare nel questionario/invito che in caso di inadempimento scatterebbero le preclusioni probatorie («Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta»; articolo 32, comma 4, del DPR 600/1973).
Ancora più nello specifico, esistono anche norme squisitamente procedurali, sempre poste a tutela del contribuente, che impongono prima di determinate acquisizioni l’ottenimento di autorizzazioni particolari, come nel caso delle indagini finanziarie, che, ai sensi dell’articolo 32, comma 7, del DPR 600/1973, possono essere espletate «previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale».
Che cosa succede se il Fisco non si attiene scrupolosamente a queste disposizioni di rito? Cosa avviene cioè se l’acquisizione del materiale probatorio è irrituale?
Sino a oggi - o meglio, sino alla Legge di Riforma 111/2023 - nulla o quasi, atteso che avrebbero rilevato soltanto violazioni comportanti una lesione dei diritti costituzionalmente garantiti. Ciò, in quanto, secondo la consolidatissima posizione di legittimità, in materia tributaria, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sé, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cassazione 19957/2022, 20358/2020, 31779/2019).
Quindi, per esempio, gli elementi acquisiti durante accessi domiciliari non correttamente autorizzati sono comunque inutilizzabili, perché, in questo caso, a differenza di quello relativo ad accessi irrituali presso locali destinati soltanto all’esercizio dell’attività del contribuente, viene pregiudicato il diritto, costituzionalmente garantito, dell’inviolabilità del domicilio di cui all’articolo 14 della Costituzione (in tal senso, tra le tante, Cassazione 17957/2012, 6908/2011, 21974/2009).
In tutti gli altri casi in cui non sono in discussione diritti fondamentali garantiti dalla Costituzione, le irritualità o violazioni di legge nell’acquisizione istruttoria non rilevano in campo tributario, secondo la Suprema Corte, che di recente ha addirittura stabilito che oltre a non rilevare le violazioni di legge nazionale, non rilevano neppure le violazioni delle Convenzioni internazionali nell’acquisizione di prove (Cassazione 8452/2025 e 8455/2025).
Del resto, è nota la consolidata posizione della Suprema Corte in tema di omessa autorizzazione alle indagini finanziarie in violazione del sopra riportato articolo 32, comma 7, del DPR 600/1973, secondo cui la mancanza dell’autorizzazione alle indagini finanziarie non implica, in assenza di previsioni specifiche, l’inutilizzabilità dei dati acquisiti, salvo che ne sia derivato un concreto pregiudizio al contribuente ovvero venga in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale dello stesso, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio, in quanto detta autorizzazione attiene solo ai rapporti interni e in materia tributaria non vige il principio, invece sancito dal c.p.p., dell’inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita (da ultimo, Cassazione 27128 del 9 ottobre 2025).
Tutto questo, però, non può più valere dal 18 gennaio 2024, data di entrata in vigore dell’articolo 7-quinquies della Legge 212/2000, introdotto dalla Legge 111/2023, secondo cui «Non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui all’articolo 12, comma 5, o in violazione di legge».
Al di là della singolare formulazione della disposizione, che prevede l’inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite dal Fisco in due ipotesi - violazione del termine di durata delle verifiche di cui all’articolo 12, comma 5, della Legge 212/2000 e violazione di legge - come se la prima non fosse una fattispecie della seconda (ma a tanto ci ha abituato il Legislatore!), la norma è chiara nell’introdurre anche nell’ordinamento tributario, come esiste in quello penale da tempo, un principio di inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite, a prescindere dalla tipologia di irritualità o di violazione di legge.
Pur dovendo attendere l’interpretazione nomofilattica della disposizione, sembrerebbe chiaro, in conclusione, che non soltanto le irritualità involgenti l’attività ispettiva in loco comportino la caducazione degli atti fondati sul materiale probatorio acquisito in violazione di legge, ma la stessa sorte toccherebbe anche a quegli atti formati con prove irritualmente acquisite nei controlli “a tavolino” (senza accesso), come nell’ipotesi di espletamento di indagini finanziarie in assenza della preventiva necessaria autorizzazione, o di acquisizione documentale mediante invito/questionario senza termine minimo di 15 giorni per l’adempimento, o in mancanza di avvertimento delle conseguenze pregiudizievoli in caso di omessa ottemperanza.