Anche il cumulo giuridico fa vacillare la deroga al favor
di Dario Deotto
La recente “legittimazione” della deroga al favor rei da parte della Cassazione (si vedano anche gli altri articoli odierni su Blast di Calzolari e Lovecchio) crea anche una serie di problemi operativi di non poco conto, determinando – soprattutto –, di fatto, la “sterilizzazione” delle nuove penalità, più favorevoli, anche per violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.
Vediamo di capire il perché.
Uno degli aspetti cruciali nella determinazione delle penalità amministrative per le violazioni di carattere tributario è quello del cosiddetto “cumulo giuridico” disciplinato dall’articolo 12 del Dlgs 472/1997 (parzialmente innovato dal Dlgs 87/2024).
La norma fissa il principio della sanzione unica nelle ipotesi di concorso e di continuazione delle violazioni. Tale principio contempla anche una previsione – fondamentale - che spesso viene sottovalutata (anche, ad esempio, per l’ipotesi della recidiva). Risulta stabilito (comma 6) che il concorso e la continuazione vengono interrotti dalla constatazione delle violazioni (o dalla diretta contestazione, attraverso l’atto di contestazione o di irrogazione, quando non c’è il Pvc). Si tratta di un principio in realtà importantissimo: esso significa che il “beneficio” della sanzione unica non può operare dopo che il trasgressore abbia potuto rendersi conto, a seguito dell’intervento dell’amministrazione finanziaria, di essere incorso nella violazione (si veda anche cm 180/E/1998).
A questo punto immaginiamo cosa accade (accadrà) con la deroga al favor rei. Ad esempio, ipotizziamo che nel 2026 venga constatato che un contribuente – secondo l’amministrazione finanziaria - non ha provveduto a fatturare dei corrispettivi dal 2023 al 2026 (con conseguente infedele dichiarazione Iva, dei redditi, eccetera).
Si avrà così che per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024 l’ufficio dovrà irrogare le vecchie sanzioni (di base il 90 per cento), mentre, per quelle commesse successivamente, quelle attuali (di base il 70 per cento). Tuttavia, sempre lo stesso ufficio dovrà applicare il cumulo giuridico applicando i previsti aumenti dell’articolo 12 del Dlgs 472/1997 alla penalità più grave. Quindi, supponiamo, per semplicità, che l’“imposta dovuta” sia la medesima per le violazioni dei vari anni: lo stesso problema si pone – generalmente - quando l’entità dell’”imposta evasa” è maggiore per le violazioni commesse fino ad agosto 2024. In questi casi l’ufficio dovrà applicare gli aumenti del cumulo giuridico alle sanzioni “vecchie” (più “alte”), così da rendere inefficace la nuova entità delle sanzioni, anche per violazioni commesse da settembre 2024.
In sostanza, anche se le nuove penalità sono state mitigate, in presenza di violazioni plurime “a cavallo” del 1° settembre 2024, per effetto del principio di “unicità” della sanzione, verranno a prevalere, in molti casi, quelle “vecchie”, più alte (che sostanzialmente troveranno applicazione pure per violazioni commesse da settembre 2024).
Questo dimostra ulteriormente quanto sia irragionevole (mi limito a questo sola considerazione, rimandando agli altri commenti per le critiche di “rango” più elevato) la deroga al favor, avvallata (ne eravamo certi, purtroppo) dalla Corte di Cassazione.