Anche il commercialista che “trasmette la dichiarazione senza redigerla” può rispondere a titolo di concorso: linea dura della Cassazione

di Andrea Gaeta e Lorenzo Romano

Con quattro ordinanze, le nn. 5635, 5636, 5638 e 5639 depositate il 12 marzo 2026, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione torna sul tema del concorso del professionista nelle violazioni tributarie commesse dalla società-cliente, confermando l’orientamento inaugurato nel 2024 e già commentato su queste pagine (La Cassazione amplia la responsabilità del professionista) con riguardo alle sentenze nn. 7948 e 7951 del 25 marzo 2025. La novità di questa pronuncia non è di poco conto: per la prima volta la Corte affronta in modo esplicito la fattispecie – fino ad oggi lasciata in ombra – del commercialista che si è limitato alla sola trasmissione telematica delle dichiarazioni, senza averne curato materialmente la redazione. E la risposta è inequivoca: anche in questo caso può configurarsi il concorso esterno ai sensi dell’articolo 9 del Dlgs n. 472/1997.

In tutte e quattro le ordinanze, le vicende esaminate riguardavano lo stesso commercialista, al quale l’Agenzia delle Entrate aveva contestato il concorso nelle violazioni tributarie accertate nei confronti della società. Il fulcro del contenzioso è un dato di fatto incontestato: il commercialista non aveva redatto i modelli dichiarativi, ma li aveva soltanto inviati per via telematica. Le commissioni di merito avevano entrambe escluso la sua responsabilità. La Commissione tributaria regionale, in particolare, aveva ragionato nel solco del vecchio orientamento, secondo cui l’articolo 7 del DL n. 269/2003, imputando le sanzioni «esclusivamente» alla persona giuridica, neutralizzava qualsiasi forma di concorso esterno, salvo che il professionista avesse agito nell’esclusivo interesse personale o che la società fosse una mera fictio. Mancando la prova di tali presupposti, secondo i giudici di merito, l’atto di contestazione andava annullato.

Come si ricorderà, sino al 2024 la giurisprudenza prevalente (Cass. nn. 25284/2017, 9448-9451/2020) interpretava l’articolo 7 cit. come una clausola di esclusione assoluta della responsabilità concorsuale dei terzi.

A partire da Cass. n. 20697/2024 la Corte ha invertito la rotta, affermando la compatibilità dell’articolo 9 Dlgs 472/97 con l’articolo 7 del 2003 e la conseguente sanzionabilità del concorrente esterno. Con Cass. n. 23229/2024 si era però aperta una parentesi restrittiva: per configurare il concorso sarebbe stato necessario che il professionista avesse perseguito un quid pluris rispetto al normale corrispettivo professionale, ossia un autonomo beneficio economico dall’illecito. Le sentenze nn. 7948 e 7951/2025 – di cui ci siamo già occupati su Blast – avevano superato anche questa postilla, ritenendo sufficiente il «contributo materiale e psicologico» alla realizzazione dell’illecito, senza necessità di provare un vantaggio personale aggiuntivo.

Le ordinanze in commento si inseriscono in questo percorso e lo arricchiscono di un tassello decisivo. La Corte ribadisce che l’articolo 7 del DL 269/2003 opera esclusivamente nei confronti delle “figure interne” all’ente – amministratori, dipendenti, rappresentanti legali o negoziali – e non può fare da scudo ai soggetti terzi che abbiano fornito un contributo causale alla commissione dell’illecito. Ciò, si precisa, così confermando il superamento dell’orientamento di Cass. n. 23229/2024, vale “a prescindere dal conseguimento di un vantaggio economico personale”.

La vera novità è nella parte dedicata alla condotta rilevante. Il giudice di merito aveva ritenuto dirimente la mancata redazione materiale delle dichiarazioni: chi non ha scritto, non ha “fatto nulla” di sanzionabile. La Cassazione, invece, smonta questo ragionamento affermando che il commercialista incaricato della tenuta delle scritture contabili – come risultava nel caso di specie – e contestualmente preposto all’invio telematico delle dichiarazioni, pur non essendone il materiale redattore, ha comunque un obbligo professionale di controllare la coerenza dei dati dichiarativi rispetto alle risultanze contabili e la loro conformità alla normativa vigente. Questo obbligo discende direttamente dall’articolo 1176, comma 2, c.c., che impone al professionista la diligenza qualificata propria del settore di appartenenza. Omettere tale verifica costituisce una “condotta omissiva causalmente rilevante”, potenzialmente idonea a integrare il contributo materiale o psicologico richiesto dall’articolo 9 cit.

La Corte enuncia il principio di diritto: il concorso del commercialista è configurabile anche per il solo fatto di aver trasmesso dichiarazioni di cui non è stato redattore, qualora fosse altresì incaricato della tenuta della contabilità, poiché tale duplice ruolo genera l’obbligo di riscontrare la conformità delle dichiarazioni alle scritture. La distinzione tra “tenutario della contabilità” e “preposto all’invio telematico” – già tracciata da Cass. n. 13138/2014 – non vale dunque a neutralizzare la responsabilità quando i due incarichi sono cumulati in capo allo stesso soggetto.

Le implicazioni operative sono rilevanti. Il commercialista che ricopre entrambi i ruoli – quello di depositario delle scritture contabili e quello di intermediario fiscale abilitato alla trasmissione – non può più limitarsi a cliccare “invia”. La sua posizione professionale gli impone di verificare che i dati inseriti nelle dichiarazioni corrispondano alle registrazioni contabili e siano conformi alle norme. Se omette questa verifica e le dichiarazioni risultano infedeli, è esposto al rischio di rispondere in concorso delle sanzioni irrogate alla società, e ciò quand’anche la condotta incriminata sia (come nelle fattispecie trattate dalla cassazione), semplicemente, quella di aver dedotto costi (per sponsorizzazioni, o per carburanti) non deducibili, o deducibili in percentuali inferiori a quelle previste dalla legge.

Non è necessario dimostrare che il professionista abbia guadagnato qualcosa in più del suo onorario, né che la sua condotta si inserisca in un più o meno complesso schema di frode (come nelle citate sentenze del 2025, in cui vi era l’utilizzo di fatture per operazioni di manodopera “celate” da appalto, con conseguente utilizzo in compensazione del credito IVA): è sufficiente, invece, che il contributo omissivo abbia agevolato la consumazione dell’illecito.

Come già osservato commentando le sentenze del marzo 2025, l’unico presidio concreto resta la clausola di cui all’articolo 5, comma 1, del Dlgs 472/97, che circoscrive la responsabilità ai casi di “dolo o colpa grave” per le attività di consulenza tributaria che comportino la soluzione di problemi di speciale difficoltà. Ma si tratta di una protezione parziale e di confini incerti. La sfida per il legislatore – se mai vorrà coglierla – è definire con precisione il confine tra l’adempimento diligente e la complicità: un confine che, allo stato, la giurisprudenza continua a spostare sempre più in là, senza un’apparente consapevolezza delle implicazioni “di sistema” che ciò comporta.