Affrancamenti, il perfezionamento si realizza anche senza il versamento dell’imposta sostitutiva
di Simona Baseggio e Barbara Marini
Con l'articolo 14 del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, il legislatore ha introdotto un istituto di affrancamento straordinario applicabile a saldi attivi di rivalutazione, riserve e fondi in sospensione d'imposta, esistenti nel bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2023 e ancora presenti al termine dell'esercizio chiuso al 31 dicembre 2024.
La ratio dell’intervento dovrebbe essere ricondotta alla volontà di favorire l’allineamento tra valori fiscali e valori civilistici, in coerenza con la più ampia revisione del regime impositivo dei redditi d’impresa (IRPEF-IRES) delineata dalla legge delega 11/2023. In tale ottica, l’istituto si presenta come uno strumento di razionalizzazione contabile, volto a consentire ai contribuenti la sterilizzazione delle riserve in sospensione mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva del 10 per cento.
Ad ogni modo, la scorsa settimana, sul “filo di lana” della scadenza del 30 giugno 2025, è stato reso noto il testo dello schema di decreto attuativo, previsto dal comma 2 dell'articolo 14, che ne disciplina i profili applicativi.
Il decreto ribadisce l’ambito oggettivo e soggettivo dell’affrancamento: “sono affrancabili i saldi attivi di rivalutazione iscritti in sospensione d’imposta, i fondi e le riserve in sospensione”, e specifica che questo vale anche se i saldi siano “imputati al capitale sociale”. Conferma (sempre il decreto) che tali poste devono risultare iscritte nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 e residuare al termine dell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2024 e chiarisce che è ammessa, inoltre, la facoltà di affrancare in via selettiva o parziale tali componenti.
Restano esclusi dall’affrancamento i fondi e le riserve la cui costituzione sia correlata a tributi diversi dalle imposte sui redditi e dall’IRAP, quelli generati da deduzioni extracontabili ai sensi dell’articolo 109, comma 4, lett. b), del Tuir (nel testo previgente alla legge 244/2007), nonché i saldi, le riserve e i fondi la cui distribuzione ai soci sia stata deliberata prima dell’inizio dell’esercizio 2025, a prescindere dalla data di effettiva attribuzione. La portata soggettiva dell'intervento è ampia. Possono esercitare l'opzione i soggetti IRES e IRPEF in contabilità ordinaria, inclusi i soggetti trasparenti e le stabili organizzazioni di soggetti non residenti. Un'attenzione particolare è riservata ai soggetti che transiteranno alla contabilità semplificata dal 2025: anche costoro potranno affrancare, a condizione che i saldi fossero iscritti correttamente nei bilanci 2023 e 2024.
Il perfezionamento dell'opzione avviene con l'indicazione in dichiarazione dell'ammontare affrancato e della relativa imposta sostitutiva. Il versamento è suddiviso in quattro rate annuali di pari importo, senza applicazione di interessi. Gli effetti dell'affrancamento sono noti e consolidati nella prassi: i saldi affrancati non concorrono alla formazione del reddito imponibile in sede di distribuzione. Resta tuttavia preclusa la fruizione di eventuali crediti d'imposta correlati alla formazione originaria delle riserve.
Sotto il profilo sistematico, l’istituto si configura come un’opportunità rivolta ai contribuenti che intendano allineare i valori contabili a quelli fiscali, anche in funzione di future operazioni straordinarie, ovvero di una distribuzione ai soci delle riserve in sospensione d’imposta. In tal caso, l’affrancamento consente di sostituire l’ordinaria tassazione del 24 per cento con un’imposta sostitutiva pari al 10 per cento.
Un elemento di significativa rilevanza sistematica, che trova conferma tanto nel testo normativo quanto nello schema di decreto attuativo, riguarda il perfezionamento dell’opzione. Come chiaramente disposto dall’articolo 4, comma 1, dello schema ministeriale, l’opzione per l’affrancamento si perfeziona esclusivamente mediante l’indicazione nella dichiarazione dei redditi dell’ammontare affrancato e della relativa imposta sostitutiva, a prescindere dalla sua rappresentazione nel bilancio 2024 o 2025. È la dichiarazione, dunque, il fulcro dell’operazione, veicolo sostanziale della volontà fiscalmente rilevante del contribuente.
Ma vi è di più. L’efficacia perfezionativa dell’opzione prescinde dunque dall’effettivo pagamento dell’imposta sostitutiva nei termini disposti. Il comma 2 dell’articolo 4 stabilisce che il versamento avvenga in quattro rate annuali di pari importo, senza tuttavia subordinare la validità dell’opzione al rispetto dell’obbligazione pecuniaria. In tal modo, come già avvenuto per la possibilità di rivalutazione delle rimanenze di magazzino prevista nella precedente legge di bilancio, l’esercizio dell’opzione genera immediatamente un effetto giuridico irreversibile e fa sorgere un diritto alla riscossione in capo all’erario, indipendentemente dalla successiva condotta del contribuente.